Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/8167@ от 28.06.2023

Российская организация выплачивает белорусской компании доход за аренду комплектующих к оборудованию: налоги

Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо Управления ФНС России (далее - Управление) о применении норм Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее - Соглашение) в отношении выплат за аренду, сообщает следующее.

Как следует из письма российская организация выплачивает белорусской компании доход за аренду комплектующих к оборудованию. При выплате указанного выше дохода российская организация удержала налог на прибыль по ставке 10 процентов, применив нормы пункта 2 статьи 11 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения.

По мнению Управления в данном случае должны применяться нормы статьи 18 «Другие доход» и ставка в размере 20 процентов.

По существу рассматриваемого вопроса ФНС России сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат налогообложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Вместе с тем в силу норм статьи 7 Кодекса если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

При применении положений Соглашения в качестве одного из средств толкования могут рассматриваться Комментарии к Модельной конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал (далее - Модельная конвенция ОЭСР).

Как отмечено в письме Минфина России от 12.08.2021 № 03-08-05/64913, с учетом пункта 76 Комментариев к статье 7 Модельной конвенции ОЭСР, доход от сдачи в аренду промышленного, коммерческого или научного оборудования, включая сдачу в аренду контейнеров, в зависимости от обстоятельств подпадает под действие положений статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» или статьи 8 «Морской, внутренний и воздушный транспорт» (Прибыль от международных перевозок) или статьи 12 «Роялти» (Доходы от авторских прав и лицензий) в случае когда термин «роялти» включает в себя платежи за использование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

На основании статьи 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

При этом, в соответствии с пунктом 2 статьи 11 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Пунктом 3 статьи 11 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения установлено, что термин «доходы от авторских прав и лицензий» означает, в том числе, платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Таким образом, утверждение налогового органа, что платежи за аренду оборудования не поименованы в тексте Соглашения, несостоятельно.

Кроме того, в качестве средств толкования при применении положений Соглашения могут рассматриваться Комментарии к Модельной конвенции ООН. Параграф 18 к статье 12 «Роялти» Комментариев к Модельной конвенции ООН (2021 года), прямо указывает, что налогообложение вознаграждения за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования регулируются положениями статьи «Доходы от авторских прав и лицензий».

В параграфе 19 к статье 12 «Роялти» Комментариев к Модельной конвенции ООН разъяснено, что «Термин «оборудование» в данной модели не определен. Соответственно, применяются положения пункта 2 статьи 3, что означает, что этот термин может иметь разные значения в разных государствах. Однако особенность, которая присутствует всегда, заключается в том, что оборудование будет использоваться при выполнении той или иной задачи. Это инструмент, используемый бизнесом в том смысле, что им пользуются не ради него самого. Так, например, автомобиль, арендованный туристом, не будет считаться «оборудованием». Оборудование также не может включать интеллектуальную собственность, недвижимое имущество, подпадающее под действие статьи 6 «Доход от недвижимого имущества», или имущество, подпадающее под действие статьи 8 «Морские перевозки, внутренний водный транспорт и воздушный транспорт».

Промышленное, коммерческое или научное оборудование, безусловно, является подмножеством оборудования и может, вне потребительского контекста, включать корабли, самолеты, легковые автомобили и другие транспортные средства, краны, контейнеры, спутники, трубопроводы и кабели и т.д. (это не исчерпывающий список)».

Таким образом, если белорусская организация получает доход за аренду, который может быть квалифицирован в качестве дохода за использование или за предоставление права пользования авторским правом согласно нормам пункта 3 статьи 11 «Доходы от авторских прав и лицензий» Соглашения, то такой доход подлежит налогообложению в Российской Федерации согласно норм пункта 2 статьи 11 Соглашения по ставке 10 процентов.

Принимая во внимание изложенное, оценку заявленных предметов аренды необходимо провести с учетом вышеизложенной позиции, а также учетом данных Общероссийского классификатора основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008), утвержденного Приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Если же данный вид дохода в рассматриваемой сделке не будет квалифицируется как «доходом от авторских прав и лицензий», то такой доход будет рассматриваться как прибыль данной компании от осуществления предпринимательской деятельности в рамках норм статьи 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения.

При этом обращаем внимание, что статья «Другие доходы» (иные доходы) обычно распространяется на доходы, возникающие из источников в Договаривающемся Государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН). Это доходы, не образующие прибыль от предпринимательской деятельности и не относящиеся ни к одной из специальных категорий доходов, упомянутых в других статьях СОИДН. Как правило, это разовые доходы случайного характера, которые невозможно или крайне затруднительно отнести к какому-либо из видов доходов, рассматриваемых в других статьях СОИДН. Примером могут служить доходы, полученные в виде выигрышей и призов, благотворительной помощи, подарков, алиментов.

Указанная позиция доведена до территориальных налоговых органов письмом ФНС России от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691.