Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/48218 от 18.06.2021

О налоге на прибыль и НДС при приобретении (передаче) прав на программное обеспечение

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение по вопросам исчисления налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость и сообщает следующее.

В части налога на прибыль организаций

Порядок признания доходов и расходов при методе начисления установлен статьями 271 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Пунктом 1 статьи 271 Кодекса установлено, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 271 Кодекса.

При этом в подпункте 3 пункта 4 статьи 271 Кодекса определено, что для внереализационных доходов в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Вместе с этим пунктом 2 статьи 271 Кодекса предусмотрено, в частности, что доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Датой осуществления расходов в виде лицензионных платежей за пользование объектами интеллектуальной собственности признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 Кодекса).

При этом пунктом 1 статьи 272 Кодекса установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 статьи 272 Кодекса, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Таким образом, если расход, осуществленный в виде разового платежа в связи с приобретением неисключительных прав использования программ ЭВМ по лицензионному договору, относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то такой расход распределяется равномерно в течение срока действия лицензионного договора и в соответствующей доле учитывается для целей налогообложения прибыли организаций на последний день отчетного (налогового) периода.

В части налога на добавленную стоимость

1. На основании положений статьи 54 Кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода.

Статьей 163 Кодекса предусмотрено, что налоговый период для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость установлен как квартал.

Согласно пункту 1 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Таким образом, моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при передаче прав на программное обеспечение на определенный срок является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода, в котором действует право на использование программного обеспечения, независимо от последующих сроков поступления платежей по периодам, установленным договором по передаче указанных прав.

Что касается порядка выставления счетов-фактур, то в соответствии с пунктом 3 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В связи с этим счета-фактуры в отношении передачи прав на программное обеспечение на определенный срок следует выставлять не позднее пяти дней считая со дня получения сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода, в котором такие услуги оказаны.

2. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 148 Кодекса.

Абзацем третьим подпункта 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса установлено, что при оказании услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 Кодекса (оказание услуг в электронной форме), местом реализации признается территория Российской Федерации, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

На основании положений статьи 161 Кодекса при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налог на добавленную стоимость уплачивается налоговыми агентами - организациями, приобретающими на территории Российской Федерации такие товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

Таким образом, российская организация, приобретающая у иностранного лица права на программное обеспечение (не являющиеся оказанием услуг в электронной форме), местом реализации которых на основании положений статьи 148 Кодекса признается территория Российской Федерации, является в целях применения налога на добавленную стоимость налоговым агентом и обязана исчислить и уплатить в бюджет сумму этого налога. На основании пункта 4 статьи 174 Кодекса уплата налога на добавленную стоимость налоговым агентом производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему указанные услуги.

В соответствии с пунктом 3 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом согласно пункту 1 статьи 172 Кодекса такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, после принятия на учет товаров (работ, услуг).