Постановление Арбитражного суда
№А40-169340/2025 от 24.09.2026

Если НДС исчислен расчетным путем, он не должен включаться в доход

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Гречишкина А.А., Филиной Е.Ю.,

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Федоровой Екатерины Евстафьевны — Павлов А.В. и Розинский П.Б. по доверенности от 04.06.2024,

от Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве — Слизовская Ю.В. по доверенности от 22.08.2025, Паначева В.М. по доверенности от 22.06.2026, Бебуриа С.А. по доверенности от 21.10.2025,

рассмотрев 10.09.2026 в судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Федоровой Екатерины Евстафьевны и Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2026 по заявлению индивидуального предпринимателя Федоровой Екатерины Евстафьевны

о признании недействительным решения,

установил:

Индивидуальный предприниматель Федорова Екатерина Евстафьевна (далее — ИП Федорова Е.Е., предприниматель, заявитель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве (далее — Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.12.2024 № 13/78 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 01.12.2025 отказано в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2026 решение Арбитражного суда города Москвы от 01.12.2025 отменено, требования предпринимателя частично удовлетворены.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, Инспекция и ИП Федорова Е.Е., ссылаясь на допущенные судом апелляционной инстанции нарушения норм материального права, обратились в Арбитражный суд Московского округа с кассационными жалобами.

ИП Федорова Е.Е. в кассационной жалобе просит постановление от 13.05.2026 отменить в части отказа в удовлетворении ее требований о признании недействительным решения Инспекции от 12.12.2024 № 13/78 в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) за 2021 год в размере, превышающем 2 207 973 руб., принять по делу в указанной части новый судебный акт об удовлетворении ее требований о признании недействительным решения от 12.12.2024 № 13/78 недействительным в части доначисления НДФЛ за 2021 года в размере, превышающем 2 207 973 руб.

Инспекция в кассационной жалобе, выражая несогласие с частичным удовлетворением требований предпринимателя, просит постановление от 13.05.2026 отменить, принять новый судебный акт.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании суда кассационной инстанции был объявлен перерыв с 28.07.2026 до 11.08.2026, а определением суда округа от 11.08.2026 судебное заседание по рассмотрению кассационных жалоб отложено на 10.09.2026.

Определениями Арбитражного суда Московского округа на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведены следующие замены в составе суда: определением от 11.08.2026 судья Дербенев А.А. заменен на судью Филину Е.Ю., а определением от 10.09.2026 судья Тарасов Н.Н. заменен на судью Гречишкина А.А.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции и ИП Федорова Е.Е. поддержали доводы, изложенные в жалобах.

От Инспекции и ИП Федоровой Е.Е. поступили отзывы на кассационные жалобы и дополнительные пояснения, которые приобщены к материалам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

По делу установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Федоровой Е.Е. по всем налогам, сборам, страховым взносам за период с 01.01.2020 по 31.12.2022, по результатам рассмотрения материалов которой Инспекцией принято решение от 12.12.2024 № 13/78 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием к принятию данного решения послужили установленные выездной налоговой проверкой обстоятельства, свидетельствующие о том, что предприниматель с привлечением аффилированных и подконтрольных ей лиц (ИП Иголкин Д.В., ИП Тихонова А.С., ООО «Кофефест», ООО «Фудфест», ООО «Долореан» — группа компаний «Кофефест») использовала схему уклонения от налогообложения в виде «дробления» бизнеса, направленную на минимизацию налоговых обязательств путем распределения товарных, финансовых потоков и трудовых ресурсов между участниками «схемы», применявшими специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения (далее — УСН) и общую систему налогообложения (ООО «Делориан»). ИП Федорова Е.Е. являлась выгодоприобретателем «схемы», а подконтрольные ей участники группы компаний «Кофефест» являлись подразделениями единого бизнеса по реализации через поликлиники ГБУ г. Москвы и иные коммерческие площади кофе, напитков, выпечки, готовых обедов (блюд), изготовленных на собственном производстве под товарным знаком «Cofefest».

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией сделан вывод о нарушении налогоплательщиком положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившимся в умышленном искажении фактов финансово-хозяйственной жизни с целью минимизации налоговых обязательств и вывода из оборота денежных средств путем формального разделения единой организации (субъекта предпринимательства, подразделения которого действуют под руководством и в интересах бенефициара) на несколько взаимозависимых лиц с целью сохранения за ними права на применение УСН (за исключением ООО «Делориан», которое находилось на общей системе налогообложения). Применение схемы «дробления» бизнеса позволило заявителю получить в проверяемом периоде необоснованную налоговую экономию по НДФЛ, УСН и налогу на добавленную стоимость (далее — НДС).

Решением Инспекции от 27.12.2024 № 13/78 И в обжалуемое решение от 12.12.2024 № 13/78 внесены изменения в части расчета налоговых обязательств.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 24.02.2025 № 21-21/018169, Федеральной налоговой службы от 02.06.2025 № 000-2025/001334/И решение Инспекции с учетом внесенных в него изменений оставлено без изменения, жалобы предпринимателя — без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, ИП Федорова Е.Е. обратилась в Арбитражный суд города Москвы с требованиями по настоящему делу.

Отказывая в удовлетворении требований предпринимателя, суд первой инстанции согласился с выводами Инспекции о том, что материалами налоговой проверки доказано создание предпринимателем схемы «дробления бизнеса» с целью уменьшения своих налоговых обязательств, расчет налоговых обязательств предпринимателя осуществлен Инспекцией в соответствии с требованиями налогового законодательства.

Суд апелляционной инстанции счел доказанными и соответствующими материалам дела выводы Инспекции о применении предпринимателем схемы «дробления бизнеса», но с учетом доводов апелляционной жалобы ИП Федоровой Е.Е. счел неправильным расчет Инспекцией ее налоговых обязательств в части НДС.

Суд апелляционной инстанции отметил, что при определении недоимки по НДС должно быть учтено, что в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Налоговый кодекс, Кодекс) при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), следовательно, в силу пункта 1 статьи 168 Кодекса сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю. По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателями встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Соответственно, при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения на потребителя, за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Принимая во внимание изложенное, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу — посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога.

Суд апелляционной инстанции отметил, что в рассматриваемом случае в силу обстоятельств, установленных проверкой Инспекцией, применения ИП Федоровой Е.Е. и лицами, участвующими в схеме «дробления бизнеса» УСН, исходя из пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса начисляемая сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки, что позволит обеспечить соблюдение требований пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса, установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене, обратный подход, использованный Инспекцией, приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен.

С учетом указанного подхода суд апелляционной инстанции согласился с расчетом НДС налогоплательщика по расчетной ставке 20/120, указывав, что за 3 квартал 2021 года НДС должен быть начислен в сумме 7 761 805 руб., за 4 квартал 2021 года в сумме 10 027 213 руб., всего на сумму 17 789 018 руб.

С учетом изложенного апелляционный суд признал недействительным решение Инспекции от 12.12.2024 № 13/78 в сумме, превышающей исчисленную исходя из указанного подхода 17 789 018 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа, в остальной части решение Инспекции было оставлено судом апелляционной инстанции без изменения.

При обращении в суд кассационной инстанции предприниматель указывала, что подход суда апелляционной инстанции является непоследовательным, при исчислении НДС по расчетной ставке из налогооблагаемой базы по НДФЛ подлежит исключению исчисленная сумма НДС по расчетной ставке, обратный подход не соответствует положениям пункта 3 статьи 3, пункта 1 статьи 41, пункта 1 статьи 210, пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса, поскольку НДФЛ в противном случае начисляется на сумму исчисленного НДС.

В свою очередь Инспекция, не соглашаясь с подходом предпринимателя, частично поддержанном судом апелляционной инстанции в части НДС, настаивала на правильности расчета налоговых обязательств предпринимателя в обжалуемом решении с учетом внесенных в него изменений, считая, что основания, как для применения расчетной ставки, так и для исключения из налогооблагаемой базы по НДФЛ рассчитанного НДС, отсутствуют.

Суд округа, учитывая отсутствие между сторонами по делу спора в части фактических оснований к начислению налогов по результатам выездной налоговой проверки пришел к следующим выводам.

Пунктом 14 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, разъяснено, что в случае искусственного дробления единой деятельности между несколькими налогоплательщиками, извлекающими выгоду из применения специального налогового режима, определение недоимки по НДС производится путем выделения сумм налога из полученной всеми участниками группы выручки (по расчетной ставке налога).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Налогового кодекса, налогоплательщик, утративший право на применение УСН в связи с превышением установленных ограничений (доходов и/или численности работников), считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанные превышения, и подлежит переводу на общую систему налогообложения. При этом предприниматель признается налогоплательщиком НДС начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором допущено несоответствие установленным требованиям.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС. Налоговая база для начисления налога на добавленную стоимость определяется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг) и суммы авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей отгрузки товаров.

Проверкой установлено, что ИП Федорова Е.Е. в соответствии с положениями пункта 3 статьи 346.11 Налогового кодекса не признавалась налогоплательщиком НДС, не исчисляла и не уплачивала НДС в бюджет.

Согласно пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 настоящего Кодекса, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 — 4 статьи 155 настоящего Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 — 3 и при исчислении налога налоговыми агентами в соответствии с пунктом 8 статьи 161 настоящего Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации электронной, бытовой техники и автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 настоящего Кодекса, при реализации ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей в соответствии с пунктом 11 статьи 154 настоящего Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2 — 4 статьи 155 настоящего Кодекса, а также в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Так как в спорных налоговых периодах предприниматель осуществляла подлежащий налогообложению НДС вид деятельности (услуги общественного питания), а основанием для начисления НДС послужили выводы Инспекции о применении схемы дробления бизнеса, с учетом выводов обжалуемого решения ИП Федорова Е.Е. утратила право на применение УСН, то сумма начисленного ей НДС подлежала определению по расчетной ставке налога, предусмотренной пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса, соответствующие выводы суда апелляционной инстанции являются верными.

Вместе с тем, по мнению суда округа, позиция суда апелляционной инстанции, отказавшего в удовлетворении требований предпринимателя, касающихся порядка определения ее налоговых обязанностей в части НДФЛ, является непоследовательной и ошибочной, поскольку исчисленный расчетный путем НДС не образует экономической выгоды предпринимателя и не подлежит включению в его доход для целей налогообложения НДФЛ, что следует из совокупности норм пункта 3 статьи 3, пункта 1 статьи 41, пункта 1 статьи 210, пункту 1 статьи 248 Налогового кодекса. В налогооблагаемую базу по НДФЛ не подлежат включению суммы исчисленного НДС, не являющегося доходом предпринимателя, представляющие собой сумму налога, подлежащего уплате в бюджет. Обратный подход создает для предпринимателя большую налоговую нагрузку, чем та, что существовала бы при добросовестном применении ей общей системы налогообложения.

С учетом изложенного решение Инспекции от 12.12.2024 № 1378 (с учетом изменений, внесенных в него решением от 27.12.2024 № 13/78 И) подлежит признанию недействительным в части неприменения Инспекцией при расчете начисленного НДС расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации) и неисключения из налоговой базы для расчета НДФЛ исчисленных сумм НДС по расчетной ставке, в остальной части решение Инспекции от 12.12.2024 № 1378 подлежит оставлению без изменения.

В силу пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе, в том числе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права либо законность решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций повторно проверяется арбитражным судом кассационной инстанции при отсутствии оснований, предусмотренных пунктом 3 части 1 названной статьи.

Что касается расчета налоговых обязательств, который приводит ИП Федорова Е.Е. в кассационной жалобе, с которым частично согласился суд апелляционной инстанции, то суд округа ввиду существа имеющегося между сторонами спора, отсутствия доводов несогласия предпринимателя с иными показателями расчета Инспекции (что не являлось предметом рассмотрения в судах нижестоящих инстанций), позиции Инспекции, по существу не оценившей представленный предпринимателем расчет (были приведены доводы несогласия, связанные с конкретными размерами налоговых ставок, иными аспектами расчета), приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае подлежащая признанию недействительной часть решения Инспекции может быть определена описательным путем (через указание на применение расчетной ставки и необходимости исключения рассчитанной суммы НДС из налогооблагаемой базы по НДФЛ), расчет налоговых обязательств предпринимателя должен быть осуществлен Инспекцией в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, пунктом 3 части 5 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом апелляционной инстанции верно и являются достаточными, суд кассационной инстанции считает, что постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2026 по делу № А40-169340/2025 подлежит изменению.

Руководствуясь статьями 284 — 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2026 по делу № А40-169340/2025 изменить, изложив абзац первый его резолютивной части следующим образом:

«Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве от 12.12.2024 № 1378 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения с учетом изменений, внесенных в него решением от 27.12.2024 № 13/78 И о внесении изменений в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части неприменения при расчете начисленного налога на добавленную стоимость расчетной ставки налога (пункт 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации) и неисключения из налоговой базы для расчета налога на доходы физических лиц исчисленных сумм налога на добавленную стоимость по расчетной ставке. В остальной части решение от 12.12.2024 № 1378 оставить без изменения.»

В остальной части постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.05.2026 по делу № А40-169340/2025 оставить без изменения, кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Федоровой Екатерины Евстафьевны и Инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по г. Москве — без удовлетворения.