Определение Верховного Суда РФ
№305-ЭС24-14436 от 23.10.2024

Какой налог надо платить, если компания получила заем от физлица?

Резолютивная часть определения объявлена 23 октября 2024г. Полный текст определения изготовлен 24 октября 2024г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Якимова А.А., судей Завьяловой Т.В., Першутова А.Г.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе Инспекции Федеральной налоговой службы № 35 по городу Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 28 сентября 2023г. по делу № А40-147367/2023, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2024г. и постановление Арбитражного суда Московского округа от 23 мая 2024г. по тому же делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Компания «Автобаза-М» о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 35 по городу Москве от 21 апреля 2023г.№ 1723 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В судебном заседании приняли участие представители:

• от Инспекции Федеральной налоговой службы № 35 по городу Москве – Давыдова В.Ю., Изотов А.В., Костина С.А., Крошко Е.В., Тяпкин В.В.;
• от общества с ограниченной ответственностью «Компания «Автобаза-М» – Молодцова Н.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

общество с ограниченной ответственностью «Компания «Автобаза-М (далее – общество, компания) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы № 35 по городу Москве (далее – инспекция, налоговый орган) от 21 апреля 2023г. № 1723 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 28 сентября 2023г., оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2024г. и постановлением Арбитражного суда Московского округа от 23 мая 2024г., заявленное обществом требование было удовлетворено.

Инспекция обратилась в Верховный Суд Российской Федерации с кассационной жалобой, в которой просит об отмене состоявшихся по делу решения суда первой инстанции, постановлений арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на допущенные судами существенные нарушения норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 06 сентября 2024г. кассационная жалоба налогового органа вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, а жалобу – без удовлетворения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 29114 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации находит жалобу подлежащей удовлетворению, а состоявшиеся по делу судебные акты – отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка произведенного обществом расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма № 6-НДФЛ) за 12 месяцев 2021 года.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что Молодцов Д.В. является единственным учредителем и генеральным директором общества.

Между обществом в лице генерального директора Молодцова Д.В. (заемщик) и Молодцовым Д.В. (заимодавец) был заключен договор займа от 31 октября 2019г. № 1, в соответствии с которым (в редакции дополнительного соглашения от 18 октября 2021г.) обществу предоставлен заем в размере 3 000 000 рублей на 60 месяцев с процентной ставкой – 30 процентов годовых.

В дальнейшем между теми же лицами заключен договор займа от 12 декабря 2019г. № 2 (в редакции дополнительного соглашения от 12 марта 2020г.) на сумму 1 250 000 рублей, количество процентных периодов – 45 месяцев, процентная ставка – 30 процентов годовых.

Налоговым органом в ходе проверки установлено, что с момента заключения договоров займа общество, выступая налоговым агентом генерального директора Молодцова Д.В., уплачивало с полученных Молодцовым Д.В. как займодавцем процентов по договорам займа налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Начиная с 01 января 2021г. в отношении доходов, полученных в виде процентов по указанным договорам займа, Молодцов Д.В. осуществлял уплату налога на профессиональный доход, соответственно удержание и уплата обществом как налоговым агентом налога на доходы физических лиц с сумм выплаченных Молодцову Д.В. процентов по займам была прекращена.

По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 25 августа 2022г. № 10907 и вынесено решение от 21 апреля 2023г. № 1723 о доначислении обществу налога на доходы физических лиц в сумме 86 207 рублей и привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, НК РФ) в виде штрафа в размере 4 310 рублей 35 копеек (с учетом установленных налоговым органом смягчающих вину обстоятельств).

Основанием для вынесения решения по результатам проверки послужил вывод налогового органа о необоснованном неотражении обществом в налоговой декларации по НДФЛ за 2021 год дохода и не исчислении в бюджет налога на доходы физических лиц с сумм выплаченных Молодцову Д.В. процентов по договорам займа.

Инспекция, полагая, что в силу положений налогового законодательства доходы от спорных операций по договорам займа не признаются объектом налогообложения налогом на профессиональный доход (НПД), произвела исчисление налога на основании пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса, поскольку указанные выше действия общества и Молодцова Д.В., по мнению инспекции, были совершены с единственной целью – снижения налоговой нагрузки с 13 процентов (НДФЛ) до 6 процентов (НПД).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по городу Москве от 13 июня 2023г. № 21-10/064819@ данное решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба общества – без удовлетворения.

Несогласие с вынесенным инспекцией решением по результатам проверки послужило основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с соответствующим требованием.

Удовлетворяя заявление общества о признании недействительным решения налогового органа, суды трех инстанций исходили из того, что в качестве объекта налогообложения НПД Федеральный закон от 27 ноября 2018г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее – Федеральный закон № 422-ФЗ) подразумевает любую передачу (отчуждение) имущества, имущественных прав, выполнение работ, оказание услуг.

Исключение составляют лишь виды доходов, прямо поименованные в части 2 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ. Поскольку доход в виде процентов по договорам займа не содержится в перечне, приведенном в части 2 статьи 6 данного Закона, суды пришли к выводу о том, что применение налога на профессиональный доход в отношении таких выплат положениями действующего законодательства не запрещено.

Между тем судами при рассмотрении настоящего спора не учтено следующее.

Указом Президента Российской Федерации от 07 мая 2018г. № 20 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года» Правительству Российской Федерации была поставлена задача обеспечить благоприятные условия осуществления деятельности самозанятыми гражданами посредством создания нового режима налогообложения, предусматривающего передачу информации о продажах в налоговые органы Российской Федерации в автоматическом режиме, освобождение от обязанности представлять отчетность, а также уплату единого платежа с выручки, включающего в себя страховые взносы (пункт 13 Указа).

Из пояснительной записки к проекту Федерального закона № 422-ФЗ следовало, что реализация указанных в нем правовых механизмов позволит решить ряд проблем, сдерживающих легализацию самозанятых граждан, в том числе за счет простоты регистрации в качестве плательщиков налога на профессиональный доход, а также исключения формирования отчетности. Принятие законопроекта позволит увеличить число физических лиц, ведущих деятельность в правовом поле, а соответственно и поступления от них дохода в бюджет.

Таким образом, целью принятия Федерального закона № 422-ФЗ являлась легализация приносящей доход деятельности неформально занятых граждан и упрощение административных процедур ведения бизнеса.

Как следует из части 1 статьи 1 Федерального закона № 422-ФЗ, в соответствии с пунктом 8 статьи 1 Налогового кодекса начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход».

Применять данный специальный налоговый режим вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, местом ведения деятельности которых является территория любого из субъектов Российской Федерации, включенных в эксперимент и указанных в части 1 статьи 1 настоящего Федерального закона.

Согласно пунктам 1 - 2, пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, недопустимости дискриминационного налогообложения. Налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (пункт 6 статьи 3 НК РФ).

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности.

Соблюдение конституционных предписаний относительно формальной определенности и полноты элементов налогового обязательства при формировании структуры налога и учет объективных характеристик экономико-правового содержания налога обеспечивают эффективность налогообложения и реальность его целей и позволяют налогоплательщикам своевременно уплатить налог, а налоговым органам – осуществлять контроль за действиями налогоплательщиков по уплате налоговых сумм в бюджет (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2018 г. № 47-П и от 11 июля 2017 г. № 20-П, определения от 1 октября 2009 г. № 1269-О-О, от 1 декабря 2009 г. № 1484-О-О и др.).

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона № 422-ФЗ профессиональный доход – доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества. При этом физические лица, применяющие специальный налоговый режим, освобождаются от налогообложения налогом на доходы физических лиц в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД (часть 8 статьи 2 Федерального закона № 422-ФЗ).

Объект НПД определен в части 1 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ как доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Часть 2 указанной статьи содержит перечень доходов, которые для целей настоящего Федерального закона не признаются объектом налогообложения.

Таким образом, из взаимосвязанных положений частей 1 и 2 статьи 6 данного Закона, учитывая цель вводимого эксперимента по установлению специального налогового режима, следует, что объектом НПД может быть признан не любой доход, который не указан в части 2 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ, но лишь тот, который получен исключительно от деятельности, поименованной в части 1 той же статьи.

Следовательно, при разрешении вопроса об уплате налога на профессиональный доход необходимо установить правовую природу дохода от действий, квалифицированных налоговым агентом и непосредственно налогоплательщиком как реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав). Иной подход приведет к игнорированию указанных выше норм Федерального закона № 422-ФЗ, целей его принятия, а также к недопустимому смешению нормативного регулирования налога на профессиональный доход и налога на доходы физических лиц.

В рассматриваемом деле спор связан с правовой квалификацией процентов, полученных по договорам займа, в рамках отношений по уплате НПД.

Договор займа в силу положений статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации предполагает, что одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. За пользование займом займодавец вправе получить от займодавца проценты.

В законодательстве о налогах и сборах понятие дохода в виде процентов приведено в пункте 3 статьи 43 Налогового кодекса: процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Из данного определения следует, что доходы в виде процентов по займу подлежат отнесению к пассивному доходу – они не связаны с активной деятельностью лица, получающего доход, в том понимании, в каком определение такой деятельности содержится в нормах Налогового кодекса (такая классификация доходов находит отражение и в практике Верховного Суда Российской Федерации, например, в определении от 07 сентября 2018г. № 309-КГ18-6366 и др.)

Следовательно, правоотношения, основанные на договорах займа, не имеют признаков оказания услуг либо передачи имущественных прав. Указанный вывод согласуется с определением понятия услуги, закрепленным в пункте 5 статьи 38 Налогового кодекса, в соответствии с которым услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Ранее аналогичная правовая позиция была закреплена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03 августа 2004г. № 3009/04.

Таким образом, поскольку при передаче денежных средств по договору займа не происходит реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, то проценты, полученные займодавцем, не могут быть квалифицированы в качестве дохода от реализации и, следовательно, не являются объектом НПД, определенным в части 1 статьи 6 Федерального закона № 422-ФЗ.

С учетом изложенного выводы судов трех инстанций относительно правовой квалификации спорного дохода в виде процентов, полученных по договорам займа, являются ошибочными.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса проценты, полученные от российской организации, признаются доходом от источников в Российской Федерации для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Организация-заемщик, производящая выплату дохода в виде процентов по займу в пользу физического лица – заимодавца, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ.

Следовательно, является верным вывод инспекции, в соответствии с которым общество в проверяемом периоде являлось налоговым агентом и несло бремя обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ за Молодцова Д.В. с сумм полученного им дохода по договорам займа.

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов трех инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 29111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые при существенном нарушении норм материального права.

В удовлетворении заявленного обществом требования следует отказать.

Руководствуясь статьями 176, 29111 - 29115 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации 

определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 28 сентября 2023г. по делу № А40-147367/2023, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11 января 2024г. и постановление Арбитражного суда Московского округа от 23 мая 2024г. по тому же делу отменить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Компания «Автобаза-М» отказать.