Письмо Министерства финансов РФ
№03-02-08/16653 от 26.02.2024

Когда будет штраф даже при положительном сальдо на ЕНС

Вопрос: Об ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов), совершенные умышленно, и об определении размера санкции по ст. 122 НК РФ до 01.01.2023.

Ответ: Департаментом налоговой политики рассмотрено Ваше обращение <...> (далее - Обращение) и сообщается, что согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 11.8 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 14.09.2018 № 194н, Минфином России не осуществляется рассмотрение по существу обращений по оценке хозяйственных ситуаций.

В этой связи в рамках установленной компетенции по существу поставленных в Обращении вопросов отмечается следующее.

1. По вопросу применения положений пункта 4 статьи 122 Кодекса в редакции Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», вступивших в силу с 01.01.2023, для случая неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора, страховых взносов), совершенных умышленно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Согласно пункту 3 статьи 122 Кодекса деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

Следует отметить, что пунктом 3 статьи 122 Кодекса по отношению к положениям пункта 1 статьи 122 Кодекса определяется самостоятельный отдельный вид деяний, связанных с неуплатой или неполной уплатой сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, отличительным квалифицирующим признаком которых является наличие умысла субъекта права на достижение указанного неправомерного результата.

В свою очередь, с 01.01.2023 в соответствии с пунктом 4 статьи 122 Кодекса не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) в случае, если у налогоплательщика (плательщика сбора, страховых взносов) со дня, на который приходится установленный Кодексом срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 Кодекса, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик (плательщик сбора, страховых взносов) освобождается от предусмотренной названной статьей ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо единого налогового счета.

Таким образом, поскольку вышеприведенные положения пункта 4 статьи 122 Кодекса однозначно связывают рассмотрение возможности освобождения от ответственности за налоговое правонарушение только с самостоятельными деяниями, определенными в пункте 1 названной статьи, постольку с самостоятельными деяниями, определенными в пункте 3 статьи 122 Кодекса, распространение рассматриваемого освобождения от ответственности соотноситься не может.

2. В отношении вопроса о порядке определения размера санкции по статье 122 Кодекса до 01.01.2023 необходимо указать, что непосредственно Кодексом (статьей 122 Кодекса) данный вопрос не регламентировался, а регулировался положениями Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Согласно позиции ВАС РФ, приведенной в пункте 20 вышеозначенного Постановления Пленума ВАС РФ, по смыслу взаимосвязанных положений статей: 78, 79, 122 Кодекса (в редакции до вступления в силу изменений в данные статьи, внесенных Федеральным законом от 14.07.2022 № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации») занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежал освобождению от ответственности в соответствующей части.