Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/9048@ от 17.07.2023

О размере НДС, подлежащего восстановлению при возврате подрядчиком в результате расторжения договора аванса в рублях по курсу валюты ниже курса, действующего на дату перечисления аванса

Федеральная налоговая служба рассмотрела проект мотивированного мнения межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее — Инспекция) по запросу АО (далее — Общество, Заказчик) по вопросу о порядке восстановления налога на добавленную стоимость (далее — НДС) при расторжении договора и возврата аванса в рублях по курсу валюты ниже курса, действующего на дату перечисления аванса, и сообщает следующее.

Как следует из запроса, между АО и Подрядчиком заключен договор ЕРС и сервисного обслуживания от 02.07.2020 на строительство ПГУ ГРЭС. Согласно условиям договора стоимость строительных работ определена в иностранной валюте, а оплата стоимости строительства объекта производится авансовыми платежами в рублях по курсу иностранной валюты, действующему на дату перечисления авансового платежа.

В связи с введением в отношении Российской Федерации международных санкций Подрядчик отказал в поставке основного генерирующего оборудования, в результате чего строительство ПГУ ГРЭС было приостановлено.

В декабре 2022 года между Обществом и Подрядчиком было заключено Соглашение об урегулировании правоотношений в отношении проекта строительства ГРЭС от 07.12.2022 (далее — Соглашение об урегулировании правоотношений), в соответствии с которым авансовые платежи в части, не закрытой выполненными работами, возвращены Обществу по курсу иностранной валюты, действующему на дату возврата аванса. При этом фактически курс валюты на дату возврата аванса оказался ниже курса валюты, действующего на дату перечисления аванса Подрядчику. В связи с возникновением отрицательной курсовой разницы Общество восстановило НДС в размере, пропорциональном сумме авансового платежа, фактически возвращенного Обществу в рублях. В связи с чем у Общества возник вопрос о суммах восстановления НДС при возврате авансов, если курс валюты на дату их возврата ниже курса валюты на дату перечисления.

Позиция Общества

По мнению налогоплательщика, при расторжении договора в условных единицах и при снижении курса валюты на дату возврата аванса у Общества восстановлению подлежит часть принятого ранее к вычету налога при перечислении аванса, пропорциональная возвращаемой сумме. Таким образом, размер НДС, подлежащего восстановлению с выданного аванса, должен определяться с учетом фактической суммы возврата авансовых платежей.

Позиция Инспекции

По мнению инспекции, положения абзаца 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса применимы при восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету в отношении операций, связанных с зачетом авансов в счет оплаты выполненных работ и компенсаций затрат Подрядчика по курсу на дату перечисления денежных средств Обществом (Заказчиком).

В случае возврата аванса Обществу следует восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету исходя из фактически возвращенной суммы остатка авансового платежа. То есть разница, возникшая между суммой НДС, первоначально принятой к вычету при перечислении авансов Подрядчику, и суммой налога, фактически восстановленной к уплате в бюджет, восстановлению не подлежит.

Позиция ФНС России

Позиция Инспекции не поддерживается по следующим основаниям.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету покупателем с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных им в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению, в том числе в случае расторжения договора и возврата соответствующих сумм предварительной оплаты.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, согласно вышеуказанным нормам Кодекса суммы налога, принятые заказчиком к вычету, подлежат восстановлению, в том числе при расторжении (изменении условий) договора и возврате авансовых платежей.

В рассматриваемой ситуации сделка по поставке Обществу оборудования расторгнута, в связи с чем поставка данного оборудования в счет ранее полученных авансов не состоялась. Согласно условиям Соглашения об урегулировании правоотношений обязательства Подрядчика по возврату авансовых платежей, в счет которых товары не были отгружены (работы не выполнены), исполнены в полном объеме (авансовые платежи в сумме валюты договора возвращены в полном объеме).

Следовательно, на основании положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы НДС подлежат восстановлению в размере, ранее принятом к вычету, независимо от наличия у Общества отрицательной разницы в сумме налога, возникшей у Общества в связи со снижением курса валюты.

В соответствии с Порядком определения рейтинга межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по качеству составления мотивированных мнений (проектов мотивированных мнений) налогового органа, утвержденным приказом ФНС России от 04.08.2021 № ЕД-7-3/716@, проекту мотивированного мнения, составленному МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 6, присваивается 3 балла.