Письмо Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/64715 от 11.07.2023

О создании резерва на проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основных средств

Департамент налоговой политики рассмотрел письмо по вопросу создания резерва на проведение особо сложного и дорогого капитального ремонта основных средств и сообщает следующее.

Пунктом 3 статьи 260 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств (далее - резерв) в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя из совокупной стоимости основных средств, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным пунктом 2 статьи 324 НК РФ, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Так, совокупная стоимость основных средств представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв (абзац второй пункта 2 статьи 324 НК РФ).

При этом предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

В случае если у налогоплательщика есть основные средства, по которым планируется произвести особо сложный и дорогой вид капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (абзац третий пункта 2 статьи 324 НК РФ).

В этой связи при формировании дополнительных расходов на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта организация должна соблюсти условие о неосуществлении такого ремонта основных средств в трех предыдущих налоговых периодах.

Следует учесть, что дополнительные годовые отчисления в резерв на проведение особо сложного и дорогого вида капитального ремонта основных средств, определяются исходя из общей планируемой суммы расходов на особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств пропорционально количеству лет, по истечении которых будет осуществлен особо сложный и дорогой вид капитального ремонта основных средств.

Исходя из положений абзаца шестого и седьмого статьи 324 НК РФ налогоплательщик по окончании налогового периода обязан сравнить остаток средств резерва и сумму фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде.

Так, в случае если на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

При этом если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

В этой связи в случае, если ранее осуществленные отчисления на ремонт основных средств по планируемому ремонту в следующих налоговых периодах не превышают остаток средств резерва, то неизрасходованный остаток резерва не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения в конце текущего налогового периода.

При этом положениями НК РФ не предусмотрено доначисление в резерв за прошедшие налоговые периоды.