Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа
№Ф04-1059/21 от 15.04.2021

О неправомерном начислении амортизации с применением повышающего коэффициента

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 апреля 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Малышевой И.А.

судей Буровой А.А.

Чапаевой Г.В.

при протоколировании судебного заседания с использованием средств видеоконференц-связи и веб-конференции (онлайн-заседание) помощником судьи Кропочевой Л.В. рассмотрел в открытом судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи, веб-конференции и аудиозаписи кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Первый" на решение от 19.10.2020 Арбитражного суда Алтайского края (судья Синцова В.В.) и постановление от 18.01.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Кривошеина С.В., Хайкина С.Н.) по делу № А03-8332/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Первый" (ОГРН 5067746788786, ИНН 7704616511) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю (ОГРН 1102225000019, ИНН 2225777777) о признании недействительным решения от 05.12.2019 № 723 в части.

Третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (ОГРН 1042202191316, ИНН 2224090766).

Путем использования систем видеоконференц - связи при содействии Арбитражного суда Алтайского края (судья Фролов О.В.), в режиме онлайн-заседания посредством использования информационной системы "Картотека арбитражных дел" и непосредственно в судебном заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Первый" - Игнатьева И.Е. по доверенности от 01.07.2020;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю: Рогова Т.С. по доверенности от 23.12.2020, Голосная И.В. по доверенности от 29.07.2020 № 05-17/34867.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Первый" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Алтайскому краю (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 05.12.2019 № 723 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (далее - решение от 05.12.2019 № 723) в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 306 122, 86 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее - Управление).

Решением от 19.10.2020 Арбитражного суда Алтайского края, оставленным без изменения постановлением от 18.01.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Общество (далее также - кассатор) обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, выразившееся в расширительном толковании подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), без учета норм Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Кассатор считает необоснованным и не соответствующим нормам права подход судов к определению режима повышенной сменности исключительно как к использованию основных средств более двух смен в течение суток, например, при трехсменном или круглосуточном режимах работы. По мнению Общества, не имеет принципиального значения, какое именно количество смен (две, две с половиной, три или четыре) в сутки работали сотрудники арендатора в розничных магазинах, если в совокупности это количество смен дает общий результат отработанного времени, соответствующий установленному графику работы конкретного магазина, и значительно превышает нормальную продолжительность рабочего времени, составляющую 80 часов в неделю при двухсменном режиме работы. Кассатор считает, что представленные в материалы дела документы подтверждают факт использования соответствующих основных средств в течение конкретных периодов 2017 года более 80 часов в неделю (98 и 105 часов), а отсутствие ссылки в договорах аренды на эксплуатацию зданий в условиях повышенной сменности не отменяет самого факта такой эксплуатации.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и возражений, изложенных в отзыве на нее.

Учитывая надлежащее извещение о времени и месте проведения судебного заседания Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, кассационная жалоба рассмотрена в отсутствие его представителей в порядке, предусмотренном частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Суд кассационной инстанции, проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы, не нашел оснований для отмены или изменения судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Судами установлено и подтверждено материалами дела, что по результатам проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год, представленной Обществом 29.03.2019, Инспекцией составлен акт от 15.07.2019 № 1981, дополнение к акту налоговой проверки от 23.10.2019 № 23 и вынесено решение от 05.12.2019 № 723, в соответствии с которым Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 1 346 092 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о завышении Обществом расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, за счет неправомерного применения специального коэффициента, равного двум, к основной норме амортизации объектов основных средств, в том числе трех зданий магазинов, расположенных по адресам: г. Осинники, ул. Ефимова, д. 2/1, г. Кемерово, пр. Химиков, д. 41, п.г.т. Яя, ул. Советская, д. 8 (десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет).

Данные основные средства принадлежат Обществу на праве собственности и сдаются в аренду обществу с ограниченной ответственностью "Розница К-1" (далее - ООО Розница К-1").

В связи с исключением коэффициента сменности при исчислении амортизации зданий начислен в том числе налог на прибыль в спорной сумме 1 306 122, 86 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 13.03.2020 решение Инспекции от 05.12.2019 № 723 оставлено без изменения.

Общество, не согласившись с решением Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 306 122, 86 руб. в связи с неправомерным применением налогоплательщиком специального коэффициента, равного двум, к основной норме амортизации по объектам основных средств - зданий, оспорило его в судебном порядке.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 247, 252, 253, 256, 258, 259, 259.3 НК РФ, с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.11.2012 № 7221/12, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о том, что налогоплательщик заявляет расходы (амортизацию с применением повышающего коэффициента) без оправдательных документов, что противоречит условиям включения в состав расходов при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, предусмотренным главой 25 НК РФ.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов двух инстанций, исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Главой 25 НК РФ предусмотрено ежемесячное включение в расходы, связанные с производством и (или) реализацией, сумм начисленной амортизации по каждому объекту основных средств исходя из норм амортизации, определенных для данного объекта (подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункты 2-4 статьи 259 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ применяются в отношении амортизируемых основных средств, которые были приняты на учет до 1 января 2014 года.

Обязанность доказывания соблюдения условий, установленных подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, возложена на налогоплательщика.

При использовании линейного метода начисления амортизации норма амортизации основного средства определяется на основании срока его полезного использования, установленного Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (далее - Классификация основных средств). Названный срок определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к десяти амортизационным группам, предусмотренным пунктом 3 статьи 258 НК РФ, с учетом Классификации основных средств.

Судами установлено, что Общество являлось собственником ряда объектов основных средств, часть из которых в проверяемом периоде 2017 года предоставляло в аренду ООО "Розница К-1"; основные средства - спорные здания, отнесены Обществом к десятой амортизационной группе - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Учетная политика Общества содержит сведения о применении линейного метода амортизации основных средств.

При исчислении налога на прибыль организаций за 2017 год Общество на основании приказа от 04.03.2019 № 1 "О применении специального коэффициента начисления амортизации" применило предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ специальный коэффициент 2 к норме амортизации, в том числе в отношении зданий, расположенных по адресам: г. Осинники, ул. Ефимова, д. 2/1, г. Кемерово, пр. Химиков, д. 41, п.г.т. Яя, ул. Советская, д. 8, на основании акта от 25.01.2018 об использовании основных средств в режиме повышенной сменности.

В качестве основания для вывода об использовании имущества (зданий) в условиях повышенной сменности Обществом представлены договоры аренды нежилых помещений от 24.02.2012 № 284А/12, (по адресу:

г. Кемерово, пр-кт Химиков, д. 41), от 01.03.2013 № 463А/12 (по адресу: Кемеровская область, п.г.т. Яя, ул. Советская, д. 8), от 02.04.2012 176А/12 (по адресу: Кемеровская область, г. Осинники, ул. Ефимова, д. 2/1), заключенные между ООО "Компания "Сибирь" (правопреемником которого является Общество) и арендатором - ООО "Розница К-1".

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в материалы дела договоры аренды, суды установили, что по их условиям стоимость арендной платы включает в себя все расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией помещения, в том числе амортизацию; при этом условия, которые определяли бы особый режим использования передаваемого в аренду имущества, в договорах отсутствуют.

Из правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 20.11.2012 № 7221/12, разъяснений, приведенных в письмах Минфина России от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525, от 13.02.2019 № 03-03-06/8816, письме Министерства экономического развития Российской Федерации от 13.01.2011 № д13-13, основанных на Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072, следует, что что при подготовке Классификации сроки полезного использования основных средств, используемых в прерывных технологических процессах, устанавливались исходя из двухсменного режима их работы. Поэтому для целей налогообложения режимом повышенной сменности может являться эксплуатация машин и оборудования в три смены и круглосуточно.

В отношении машин и оборудования, работающих в условиях непрерывной технологии изготовления продукции, предусмотренные Классификацией сроки их полезного использования уже учитывают данную специфику эксплуатации названных основных средств, вследствие чего коэффициент повышенной амортизации применению не подлежит.

Учитывая приведенные разъяснения, руководствуясь положениями Федерального закона от 30.12.2009 № 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее-Технический регламент), суды обоснованно указали на то, что любые здания и помещения изначально построены (возведены) в расчете на 24-часовую эксплуатацию, их износ в нормальных условиях эксплуатации (при отсутствии факторов, препятствующих нормальному осуществлению функциональных или технологических процессов) не зависит от результатов эффективности и интенсивности труда внутри зданий и помещений и, как следствие, эксплуатируемые в нормальных условиях здания не могут быть отнесены к основным средствам, используемым для работы в условиях повышенной сменности, в связи с тем, что основным их назначением является создание условий для труда и хранения материальных ценностей.

Суды при разрешении спора приняли во внимание отсутствие в деле относимых и допустимых доказательств эксплуатации амортизируемого имущества в особых условиях, влекущих усиление износа амортизируемого имущества -зданий, в том числе в режиме повышенной сменности: графиков сменности, табелей учета рабочего времени, выписок из коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка, сведений об энергопотреблении и т.д.

Ссылка Общества на приказ ООО "Розница К" от 30.12.2016 № 12Г о графике работы магазинов является неосновательной ввиду установленного факта аффилированности указанного лица с налогоплательщиком и несоответствия содержащихся в данном приказе сведений информации о режиме работы магазинов, размещенной в сети Интернет для неопределенного круга лиц, а также свидетельским показаниям о режиме работы Бобаджановой С.Е. (управляющая магазином Мария Ра" по адресу: п.г.т. Яя, ул. Советская, д. 8 в 2017 году), Шипачевой С.С. (кассир магазина "Мария Ра" в 2017 году), Администрации Яйского муниципального района Кемеровской области (письмо от 05.09.2019 № 1.2-06г/3042).

Позиция Общества о возможности определения нормального или повышенного режима эксплуатации основных средств расчетным методом (исходя из количества часов) являлась предметом исследования и судебной оценки в судах двух инстанций.

Отклоняя данный довод, суды, руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ, Классификацией основных средств, с учетом положений трудового законодательства (статей 100, 102, 103 ТК РФ), исходили из того, что положениями трудового и налогового законодательства не предусмотрено расчетного способа формирования сменного режима работы. Эксплуатация основных средств в режиме повышенной сменности предполагает чередование в течение одних суток нескольких смен работников установленной продолжительности в целях обеспечения полной загрузки оборудования, требующего непрерывного управления со стороны персонала либо при применении непрерывных производств.

Учитывая, что Обществом не представлены ни налоговому органу, ни в суд документы, свидетельствующие о том, что спорные объекты основных средств эксплуатировались в сменном (безостановочном) режиме; каких-либо сведений об изменении режима эксплуатации помещений магазинов в конкретные периоды, связанные с увеличением количества смен работы, переводов сотрудников на иной многосменный режим работы с учетом необходимости круглосуточного оказания услуг в сфере розничной торговли, для целей ежемесячного определения амортизации при налогообложении, суды пришли к выводу об отсутствии у налогоплательщика документально подтвержденных оснований для применения специального коэффициента ускоренной амортизации в отношении спорных основных средств (зданий).

Суд округа, соглашаясь с указанной оценкой, отмечает, что для подтверждения права на применение повышенного коэффициента амортизации по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 259.3 НК РФ налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить влияние режима работы магазинов на износ амортизируемого имущества -зданий, в которых они расположены, поскольку повышенный коэффициент установлен в целях начисления амортизации основных средств, работающих в условиях, отклоняющихся от нормальных, приводящих к ускоренному их износу.

Таких доказательств в деле нет. Связь между режимом работы магазинов и износом зданий не подтверждена.

При таких обстоятельствах суды обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований.

В целом доводы кассатора не опровергают выводы судов, а направлены на их переоценку, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нарушений либо неправильного применения норм процессуального права, в том числе предусмотренных в части 4 статьи 288 АПК РФ, судом округа не установлено.

Оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы относятся на ее подателя.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 19.10.2020 Арбитражного суда Алтайского края и постановление от 18.01.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А03-8332/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.