Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/5190@ от 16.04.2021

Об учете в целях налогообложения прибыли отложенного платежа по договору купли-продажи долей в уставном капитале ООО

Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России), рассмотрев обращение по вопросу учета в целях налогообложения прибыли отложенного платежа по договору купле-продажи долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, сообщает следующее.

Как следует из обращения, в договорах купли-продажи долей (акций) в уставном капитале Общества часть цены за доли (акции) может устанавливаться не только в виде заранее определенной фиксированной величины, но и в виде отложенного платежа, размер которого может быть заранее известен или не известен (например, определяться по оговоренной формуле) (далее - Отложенный платеж). При этом выплата поставлена под условие наступления определенного события в будущем, которое может и не наступить. Отложенный платеж в соответствии с условиями договоров купли-продажи долей (акций) признается частью цены долей (акций).

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в целях главы 25 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено пунктом 1.1 данной статьи.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Налоговое законодательство не содержит определения понятий "ошибка" и "искажение" для целей налогового учета. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, если понятия и термины не определены, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В этой связи, по мнению ФНС России, для определения термина "ошибка" целесообразно руководствоваться документами в области законодательства о бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не являются ошибками пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (не отражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Относительно термина "искажение" ФНС России сообщает, что в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ понятие "искажение бухгалтерской отчетности" определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами Российской Федерации правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Исходя из указанных определений, в рассматриваемой ситуации, по мнению ФНС России, признаков ошибок или искажений со стороны Общества не усматривается.

В этой связи доход в виде Отложенного платежа может быть отражен в налоговой базе по налогу на прибыль организаций с учетом положений пункта 1 статьей 271 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, когда он может быть оценен, то есть когда возникают события, являющиеся основанием для возникновения обязанности уплаты такого Отложенного платежа, а также являющиеся основанием для определения его размера согласно условиям договора купли-продажи доли (акции).

В соответствии со статьей 105.14 НК РФ, контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, если соблюдены условия и суммовые пороги, которые установлены данной статьей.

Одновременно с этим, согласно пункту 9 статьи 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

Таким образом, ФНС России полагает, что реализация долей (акций), в том числе Отложенный платеж, рассматриваемые в обращении, должны быть отражены в уведомлении о контролируемых сделках в том налоговом периоде и объеме, в котором доходы от реализации долей (акций), были учтены в соответствии с главой 25 НК РФ.