Определение Верховного Суда РФ
№305-КГ17-14988 по делу N А41-17865/2016 от 19.01.2018

Резолютивная часть определения объявлена 17.01.2018.

Полный текст определения изготовлен 19.01.2018.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Завьяловой Т.В.

судей Антоновой М.К., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "ФК Пульс" на постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.06.2017 по делу N А41-17865/2016 Арбитражного суда Московской области

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ФК Пульс" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области о признании недействительным решения от 30.09.2015 N 14-21/1519 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "ФК Пульс" - Кононова А.С., Рудавин А.А., Савсерис С.В.,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области - Денисаев М.А., Матвиенко А.А., Смирнов Т.С.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации 

установила: 

по результатам выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "ФК Пульс" (далее - общество, налогоплательщик) за период с 2010 по 2012 годы Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области (далее - инспекция, налоговый орган) составлен акт от 17.09.2014 и вынесено решение от 30.09.2015 N 14-21/1519 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислено 36 490 654 рубля налога на добавленную стоимость, 27 290 093 рубля налога на прибыль, начислены соответствующие суммы пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 29.12.2015 N 07-12/82696 решение инспекции от 30.09.2015 N 14-21/1519 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать данный ненормативный правовой акт недействительным, как нарушающий права налогоплательщика.

Решением Арбитражного суда Московской области от 19.12.2016 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления 25 470 104 рублей налога на прибыль, 36 490 654 рублей налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 решение суда отменено в части удовлетворения заявленных требований общества. В удовлетворении требований отказано в полном объеме, в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 26.06.2017 судебный акт апелляционной инстанции оставил без изменения.

В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене судебных актов арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на существенные нарушения данными судами норм материального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав общества.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 04.12.2017 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению в части, а обжалуемые судебные акты - частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки инспекцией установлено, что в 2012 году общество отнесло в состав расходов дебиторскую задолженность в размере 127 350 520 рублей по хозяйственным операциям с рядом контрагентов, срок исковой давности для взыскания которой истек в предыдущих налоговых периодах (2009 - 2011 гг.). Инспекция пришла к выводу о неправомерности учета списанной дебиторской задолженности в размере 127 350 520 рублей при исчислении налога за 2012 год, доначислив налог на прибыль по указанному эпизоду в сумме 25 470 104 рублей.

Удовлетворяя требования общества в части указанного эпизода доначислений, суд первой инстанции исходил из того, что сам по себе факт несвоевременного списания безнадежной задолженности в более позднем налоговом периоде не свидетельствует о наличии недоимки, поскольку в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса налогоплательщик вправе исправить допущенную им ошибку в налоговом периоде выявления указанной ошибки.

Отменяя решение суда первой инстанции и признавая данные доначисления законными, суд апелляционной инстанции руководствовался положениями статей 252, 265, 266 Налогового кодекса и указал, что истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию. Поскольку метод начисления предусматривает порядок признания расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств, то налогоплательщик обязан учесть суммы обязательств дебиторов в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения срока исковой давности.

Суд округа признал выводы суда апелляционной инстанции правомерными.

Между тем, по мнению Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Наряду с указанным правилом в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) также установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Таким образом, на основании абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, могла быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета в налоговом периоде 2012 года, что фактически было сделано налогоплательщиком.

Делая вывод о возникновении недоимки по налогу на прибыль за 2012 год, суды апелляционной и кассационной инстанций также не учли, что в силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах.

Соответствие рассматриваемых расходов требованиям главы 25 Налогового кодекса налоговым органом в ходе налоговой проверки под сомнение не ставилось.

По своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов, ранее отраженных в налоговом учете, но фактически не полученных налогоплательщиком, что имеет своей целью обеспечить взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности. В связи с этим само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии.

При таком положении инспекция, установив факт несвоевременного признания расходов в виде списанной дебиторской задолженности в 2012 году, должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченный налоговой проверкой (2010 - 2012 гг.), а не отказывать в учете расходов как таковых. Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10, но в нарушение части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должным образом не была учтена судами апелляционной и кассационной инстанций.

С учетом изложенного, правильным является вывод суда первой инстанции о том, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налога на прибыль за 2012 год в сумме 25 470 104 рублей, относящихся к данной недоимке пени и штрафа, а решение налогового органа в указанной части обоснованно признано судом первой инстанции недействительным.

Кроме того, оспариваемым решением инспекции обществу доначислен налог на добавленную стоимость в размере 36 490 654 рублей в связи с тем, что налогоплательщик не корректировал налоговые вычеты при получении финансовых премий от поставщиков по договорам купли-продажи фармацевтических препаратов и медицинских товаров. По мнению налогового органа, поскольку данные премии уменьшали цену товаров, общество было обязано пропорционально уменьшить в соответствующих налоговых периодах размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленному к возмещению.

Суд первой инстанции признал такие выводы налогового органа неправомерными, сочтя, что рассматриваемые премии не изменяли цену реализованных обществу товаров.

Суды апелляционной и кассационной инстанций, напротив, пришли к выводу о том, что в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период, определяемый в договорах поставки и ежегодных соглашениях, происходит уменьшение стоимости товаров, что согласно пункту 1 статьи 154, пункту 1 статьи 166 Налогового кодекса влечет корректировку налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по операциям реализации товара. Учитывая, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих и уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде, то размер налоговых вычетов, ранее заявленных покупателем, подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Судебная коллегия полагает, что в части указанного эпизода обжалуемые судебные акты отмене не подлежат в силу следующего.

Исходя из взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 40 (пункта 3 статьи 105.3 после 01.01.2012) и пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса при реализации товаров налоговая база по налогу добавленную стоимость по общему правилу определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, примененных сторонами сделки.

Следовательно, если законом не установлено иное, налогом облагается встречное предоставление за реализованные товары в том размере, в каком оно должно быть получено налогоплательщиком по условиям договора.

В заключенных обществом договорах предоставление премий поставлено в зависимость от выполнения таких условий, как достижение определенного объема продаж товаров и продукции определенных торговых марок, досрочного характера оплаты товаров, своевременности оплаты и т.п. В соответствии с избранным сторонами договора способом оформления документов предоставление премии влекло за собой уменьшение размера оплаты по каждой конкретной накладной (счету-фактуре).

Таким образом, согласованные условия предоставления премии не вышли за пределы исполнения обязательств по договорам поставки (передача товаров и их оплата), и установившаяся в отношениях сторон практика оформления премий не свидетельствовала об обратном.

Названные обстоятельства позволили судам апелляционной и кассационной инстанции прийти к выводу о фактическом изменении цены товаров при получении премий.

На основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении кассационных жалоб Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации проверяет только законность судебных актов арбитражных судов, то есть правильность применения и толкования норм материального права и норм процессуального права, и не наделена полномочиями по переоценке обстоятельств, установленных судами.

Учитывая изложенное, суды апелляционной и кассационной инстанций правомерно исходили из правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.02.2012 N 11637/11 и состоящей в том, что выплата поставщиками премии вследствие выполнения условий договоров поставки является мерой, направленной на стимулирование покупателя в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров, и такие премии непосредственно связаны с поставками товаров, то есть являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров, оказывающих влияние на налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Указанное означает, что размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах.

Предписания пункта 2.1 статьи 154 Налогового кодекса (введен Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ), согласно которым выплата премии уменьшает стоимость отгруженных товаров только в установленных договором случаях, не действовали в период, охваченных налоговой проверкой, и в силу пункта 4 статьи 5 Налогового кодекса обратной силы не имеют.

При таком положении Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что принятые по делу судебные акты арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций в части оспариваемого обществом эпизода доначислений по налогу на прибыль организаций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, с оставлением в силе в указанной части решения суда первой инстанции.

В остальной части кассационная жалоба общества не подлежит удовлетворению, а оспариваемые по делу судебные акты - подлежат оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации 

определила: 

постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 21.03.2017 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 26.06.2017 по делу N А41-17865/2016 Арбитражного суда Московской области в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "ФК Пульс" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по Московской области от 30.09.2015 N 14-21/1519 в части доначисления 25 470 104 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа, отменить.

В указанной части решение Арбитражного суда Московской области от 19.12.2016 по данному делу оставить в силе.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.