Письмо Федеральной налоговой службы
№ БС-4-11/19716 от 29.09.2014

О перечислении НДФЛ ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение о порядке применения штрафных санкций с учетом положений пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) в случае перечисления налоговыми агентами налога на доходы физических лиц ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам, и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Согласно пункту 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 Кодекса уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Согласно пункту 5 статьи 24 Кодекса за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок суммы налога налоговым агентом, образует состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Кодекса, и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.

Необходимо отметить, что в указанном случае отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом.

Таким образом, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного статьей 123 Кодекса, поскольку данной статьей предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Вместе с тем в настоящее время складывается неоднозначная судебная практика по рассматриваемому вопросу на уровне судов федеральных округов: в пользу налоговых органов - постановления ФАС Уральского округа от 03.12.2013 № Ф09-13260/13, ФАС Московского округа от 29.06.2012 № А41-29929/11; в пользу налогоплательщиков – постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 № А56-16143/2013, от 04.02.2014 № А26-3109/2013.

По мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации, следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, выраженную в постановлении от 23.07.2013 № 784/13.

В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 Кодекса обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Учитывая, что в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации, исходя из смысла статьи 45 Кодекса налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по налогу на доходы физических лиц.

В этой связи Президиумом ВАС РФ признаны правомерными выводы суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции в части начисления сумм пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в бюджеты названных муниципальных образований.