Письмо Федеральной налоговой службы
№ГД-4-3/3665@ от 04.03.2014

О рассмотрении обращения

Федеральная налоговая служба <…> по вопросу возникновения объекта налогообложения при покупке физическим лицом у иностранной компании пакета акций российской организации сообщает следующее.

В соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Согласно подпунктам 1 и 3 пункта 1 статьи 212 Кодекса доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заёмными (кредитными) средствами, полученными от организаций, или индивидуальных предпринимателей, а также материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок.

Пунктом 4 статьи 212 Кодекса установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 данной статьи Кодекса, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочных сделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из их рыночной цены с учётом предельной границы её колебаний. Рыночная стоимость ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, определяется на дату совершения сделки.

В рассматриваемом запросе не указаны конкретные условия совершения хозяйственной операции, в частности рыночная цена приобретаемых акций на момент заключения договора купли-продажи акций, а также цена исполнения по данному договору. Вместе с тем, содержится информация о том, что акции будут приобретены по их рыночной цене.

В случае если на момент заключения договора купли-продажи акций цена исполнения по договору будет соответствовать их рыночной цене с учетом предельной границы её колебаний, в рамках данной операции материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, у налогоплательщика отсутствует.

В отношении возникновения в рассматриваемой ситуации у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды по иным основаниям ФНС России сообщает следующее.

Как следует из запроса, цена пакета акций будет зафиксирована в рублях и будет выплачиваться по согласованному графику в течение 10 лет после перехода права собственности.

Согласно положениям пункта 3 статьи 212 Кодекса при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заёмными (кредитными) средствами, налоговая база определяется, в зависимости от валюты займа (кредита), как превышение суммы процентов за пользование заёмными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

При этом заёмные и кредитные средства могут быть получены физическими лицами в рамках отношений, регулируемых главой 42 «Заём и кредит» Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). В частности, в статьях 807 и 819 ГК РФ определён порядок получения средств по договору займа или кредитному договору.

Согласно статье 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определённую денежную сумму (цену). Указанное положение применяется и к купле- продаже ценных бумаг, если законом не установлены специальные правила их купли- продажи.

В соответствии со статьёй 488 ГК РФ товар может быть оплачен через определённое время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит). Договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку (статья 489 ГК РФ).

Положениями статьи 823 ГК РФ («Коммерческий кредит») установлено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Таким образом, если условиями договора купли-продажи акций, предусматривается положение о предоставлении покупателю коммерческого кредита в форме рассрочки платежа, заключение налогоплательщиком такого договора возможно квалифицировать как предоставление физическому лицу организацией беспроцентного займа, что, в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса свидетельствует о получении налогоплательщиком материальной выгоды, подлежащей обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке.

В случае если согласно условиям договора купли-продажи акций предоставление коммерческого кредита в форме отсрочки либо рассрочки платежа не предусмотрено, материальной выгоды в смысле положений подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Кодекса не возникает.

В дополнение ФНС России сообщает, что согласно статьям 247, 274 Кодекса для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью, подлежащей налогообложению, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации и определяемые в соответствии со статьёй 309 Кодекса.

Подпунктом 5 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации отнесены доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), за исключением акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с пунктом 3 статьи 280 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 280 Кодекса ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг при одновременном соблюдении следующих условий:

• если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
• если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трёх лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
• если по ним в течение последних трёх месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

Таким образом, в случае если ценные бумаги, реализуемые иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, на дату совершения сделки удовлетворяют требованиям пункта 3 статьи 280 Кодекса, то их реализация не приводит к возникновению у такой иностранной организации объекта налогообложения по налогу на прибыль организаций.