Решение Высшего Арбитражного Суда РФ
№ВАС-13048/13 от 04.12.2013

Об учете убытков от недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания

Резолютивная часть решения объявлена 27.11.2013.

Решение в полном объеме изготовлено 04.12.2013.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Бациева В.В., судей Завьяловой Т.В., Першутова А.Г. рассмотрел в открытом судебном заседании заявления общества с ограниченной ответственностью "АШАН", общества с ограниченной ответственностью "АТАК", общества с ограниченной ответственностью "ГИПЕРГЛОБУС", закрытого акционерного общества "СТОКМАНН", закрытого акционерного общества "ДИКСИ Юг" к Министерству финансов Российской Федерации о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630.

Протокол судебного заседания вела помощник судьи Лякишева А.А.

В заседании приняли участие представители:

• от общества с ограниченной ответственностью "АШАН" - Гусев М.С. (доверенность от 04.04.2013 № А-04/04/2013-2), Джальчинов Д.Л. (доверенность от 28.08.2013 № А-28/08/2013), Колпаков М.В. (доверенность от 13.08.2013 № Д-13/08/2013-1);
• от общества с ограниченной ответственностью "АТАК" - Джальчинов Д.Л. (доверенность от 01.01.2013), Шершева Н.П. (доверенность от 23.08.2013);
• от закрытого акционерного общества "СТОКМАНН" - Джальчинов Д.Л. (доверенность от 11.10.2013 № Д-333-2013/С);
• от общества с ограниченной ответственностью "ГИПЕРГЛОБУС" - Джальчинов Д.Л. (доверенность от 11.10.2013 № 550);
• от закрытого акционерного общества "ДИКСИ Юг" - Джальчинов Д.Л. (доверенность от 16.10.2013), Куренев Н.Г. (доверенность от 17.09.2013), Макеев Н.К. (доверенность от 17.09.2013);
• от Министерства финансов Российской Федерации - Соснина М.В. (доверенность от 21.11.2012 № 01-10-08/82).

Суд

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "АШАН" (далее - общество "АШАН") обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630 как не соответствующего подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс).

Учитывая, что определением Верховного Суда Российской Федерации от 22.08.2013 № АКПИ13-933 обществу "АШАН" в принятии указанного заявления было отказано со ссылкой на отнесение его рассмотрения к подведомственности арбитражных судов, а также принимая во внимание правовую позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженную в пункте 2.5 постановления Пленума от 30.07.2013 № 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов", Высший Арбитражный Суд Российской Федерации определением от 04.09.2013 принял заявление общества "АШАН" к своему производству.

В рамках возбужденного производства с аналогичными заявлениями о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630 обратились общество с ограниченной ответственностью "АТАК", общество с ограниченной ответственностью "ГИПЕРГЛОБУС", закрытое акционерное общество "СТОКМАНН", закрытое акционерное общество "ДИКСИ Юг". Заявления данных лиц приняты к производству Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации определениями от 26.09.2013, от 09.10.2013.

По мнению заявителей (с учетом уточнения правового обоснования позиции, сделанного в ходе судебного заседания 27.11.2013 и изложенного в объяснениях от 15.11.2013), оспариваемое письмо Министерства финансов Российской Федерации, определяя порядок налогового учета убытков от хищения материальных ценностей в организациях, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей (магазинах самообслуживания), необоснованно ввело со ссылкой на положения подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса не предусмотренное законом требование о допустимости признания указанных убытков для целей налогообложения только при условии подтверждения факта неустановления виновных лиц органами внутренних дел, что с учетом требований уголовно-процессуального законодательства должно закрепляться путем вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу при неустановлении лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, либо постановления о прекращении уголовного дела (пункт 1 части 1 статьи 208, статья 239 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации).

В обоснование указанной позиции заявители ссылаются также на неприменимость к спорным убыткам (недостаче товаров, возникающей в торговых залах магазинов самообслуживания, выявляемой в результате инвентаризации) положений пункта 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, на допустимость их учета для целей налогообложения ввиду неисчерпывающего характера перечня внереализационных расходов, содержащихся в статье 265 Кодекса.

Как полагают заявители, отраженная в оспариваемом письме Министерства финансов Российской Федерации позиция о допустимости учета спорных недостач только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела не соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, выраженному в определении от 24.09.2012 № 1543-О, согласно которому подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.

В обоснование заявленного требования обществом "АШАН" были представлены и приобщены к материалам дела следующие доказательства: 1) заключение по вопросу об экономическом содержании потерь от хищения в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, подготовленное д.э.н., профессором Национального исследовательского университета "Высшая школа экономики" Авдашевым С.Б. и старшим научным сотрудником Российской академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации Новиковым В.В., 2) заключение по уголовно-процессуальным аспектам рассматриваемого вопроса, подготовленное профессором кафедры уголовного права Уральской государственной юридической академии Кондрашовой Т.В., 3) копии постановлений об отказе в возбуждении уголовных дел, 4) схема и внутренние положения общества "АШАН", регламентирующие процедуру проведения генеральной инвентаризации магазинов.

Министерство финансов Российской Федерации, возражая против заявленного требования, указывает на его необоснованность, поскольку в оспариваемом письме приведены лишь примеры документов, которыми может быть подтвержден факт отсутствия лиц, виновных в хищении, и, следовательно, оно не содержит запрета на предоставление налогоплательщиком иных документов, выданных уполномоченным органом государственной власти, в обоснование названного факта. Учитывая изложенное, содержащиеся в письме разъяснения не противоречат подпункту 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.

Что же касается спорных убытков (недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания), то возможность их учета для целей налогообложения без документов, выдаваемых уполномоченным органом государственной власти в подтверждение факта отсутствия лиц, виновных в хищении, может быть установлена только путем закрепления соответствующих положений в Налоговом кодексе.

Представителем Министерства финансов Российской Федерации было сообщено, что соответствующий проект федерального закона № 254686-6 "О внесении изменений в статьи 265 и 272 частив второй Налогового кодекса", устанавливающий правила учета для целей налогообложения расходов в виде выявленной по итогам инвентаризации недостачи товаров, возникающей при осуществлении деятельности в области розничной торговли, находится на рассмотрении Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации.

Согласно положениям законопроекта предполагается закрепление максимального предела учета недостач - 0,75 процента от выручки от реализации товаров при условии соблюдения определенных условий (доля выручки от реализации товаров через секции самообслуживания составляет более 70 процентов от общего объема выручки от осуществления деятельности в области розничной торговли товарами; наличие раздельного учета указанной выручки; наличие отчета аудиторской организации о соответствии установленным требованиям организованной налогоплательщиком системы учета и контроля за использованием материально-производственных запасов; наличие акта об итогах инвентаризации, подтвержденного представителем аудиторской организации).

Указанный проект федерального закона с пояснительной запиской приобщен к материалам дела.

Выслушав представителей сторон и оценив приводимые ими доводы, суд полагает, что требования заявителя подлежат частичному удовлетворению в силу следующего.

С учетом сделанного заявителями уточнения правового обоснования заявленного требования суд осуществляет проверку оспариваемого письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630 в той части, в которой данное письмо, определяя условия, при которых убытки от хищения товаров при неустановлении виновных лиц, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения, распространяет эти условия (наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела) также и на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания.

При организации розничной торговли через залы самообслуживания покупатель получает возможность непосредственного доступа к товарам и их выбора без участия представителей продавца, данный товар поступает во владение покупателей и до предъявления товаров к оплате при выходе из торгового зала находится вне контроля продавца. Товарные потери, возникающие в результате хищений товаров, а также вследствие потребления продовольственных товаров до расчета за них на контрольно-кассовом узле, характерны для магазинов самообслуживания. Согласно заключению, подготовленному профессором НИУ "Высшая школа экономики" Авдашевым С.Б. и старшим научным сотрудником РАНХ и ГС при Президенте РФ Новиковым В.В., увеличение затрат на предотвращение хищений (организация охраны, установка дорогостоящего оборудования) имеет эффект до определенного предела, за которым данное увеличение расходов непропорционально снижению размера хищений.

По мнению суда, спорная недостача, выявляемая в процессе инвентаризации в организациях, осуществляющих розничную торговлю через залы самообслуживания, возникновение которой не обусловлено естественной убылью, не может быть отнесена на конкретных виновных лиц ввиду невозможности установления таковых.

Данный вывод подтверждается заключением, подготовленным профессором кафедры уголовного права Уральской государственной юридической академии Кондрашовой Т.В., а также представленными заявителями постановлениями об отказе в возбуждении уголовных дел. Данные постановления принимались на стадии доследственной проверки на основании пунктов 1, 2 части 1 статьи 24 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку сумма недостачи образовывалась из незафиксированных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц (покупателями в торговых залах) в неустановленное время, и объективная возможность установления этих данных отсутствует. Оснований к возбуждению уголовных дел сотрудниками органов внутренних дел не усматривалось, поскольку не имелось конкретных сведений и данных, указывающих на совершение преступления (не установлено время, размеры хищений, количество данных фактов, невозможно разграничить недостачи друг от друга на предмет их кражи одним человеком или несколькими лицами).

В описанной ситуации требование о возбуждении уголовного дела, в ходе расследования которого не могут быть установлены виновные в хищении лица, является избыточным, а соответственно, допущение учета спорных убытков от хищений в залах самообслуживания в составе расходов для целей налогообложения только при условии вынесения следователем постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела - не реализуемым предписанием.

Данный вывод согласуется с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 24.09.2012 № 1543-О, согласно которой подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц при недостаче материальных ценностей, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов.

Недостача материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам наряду с иными видами убытков, которые могут быть получены налогоплательщиком. К данным убыткам пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса отнесены, в частности, суммы безнадежных долгов, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, потери от простоев по внешним причинам, не компенсируемые виновными лицами, потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций. Данный перечень, приведенный в указанной норме Кодекса, не является исчерпывающим.

В отсутствие в Налоговом кодексе специального регулирования по вопросу об учете для целей налогообложения недостачи товаров, не обусловленной естественной убылью и возникающей в магазинах самообслуживания в результате не выявленных хищений, совершенных покупателями в торговых залах в неустановленное время, данные убытки могут быть учтены для целей налогообложения на основании пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса при условии соответствия их требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса.

В данной связи довод Министерства финансов Российской Федерации о том, что учет указанных убытков для целей налогообложения без документов, выдаваемых уполномоченным органом государственной власти в подтверждение факта отсутствия лиц, виновных в хищении, возможен только при условии внесения соответствующих изменений в Налоговый кодекс, подлежит отклонению.

Согласно положениям законопроекта предполагается закрепление максимального предела учета недостач - 0,75 процента от выручки от реализации товаров при условии соблюдения определенных условий. Нормирование потерь направлено на установление экономически обоснованных значений, не только стимулирующих налогоплательщика к принятию должных мер охраны и контроля в торговых залах, но и исключающих злоупотребления в виде исключения части товарооборота из-под налогообложения. В советский период указанное нормирование в целях снижения потерь товаров, реализуемых по самообслуживанию, и усиления контроля за их списанием было установлено приказом Министерства торговли РСФСР от 08.08.1984 № 194, утвердившим показатели потерь непродовольственных и продовольственных товаров, реализуемых в магазинах самообслуживания.

При проведении налоговых проверок налоговый орган вправе с учетом специфики осуществляемой деятельности в сфере розничной торговли (площадь торгового зала, ассортимент и количество наименований реализуемого товара, достаточность принятых мер по охране, размер недостач у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в аналогичных условиях и т.п.) оценивать оправданность рассматриваемых убытков от недостач товаров в залах самообслуживания, а налогоплательщик, напротив, не лишен возможности опровержения указанной оценки и доказывания того, что размер выявленной им недостачи является оправданным и подлежащим учету для целей налогообложения в полном объеме.

Учитывая изложенное, оспариваемое письмо Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630 в той части, в которой данное письмо, определяя условия, при которых убытки от хищения товаров при неустановлении виновных лиц, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения, распространяет эти условия (наличие постановления о приостановлении предварительного следствия либо постановления о прекращении уголовного дела) также и на убытки в виде недостач товаров, возникающих в торговых залах магазинов самообслуживания, не соответствует положениям пункта 1 статьи 252 и пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, в связи с чем подлежит признанию в указанной части недействующим.

Руководствуясь частью 5 статьи 170, статьями 176, 194, 195 и 196 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Суд

решил:

Заявления общества с ограниченной ответственностью "АШАН", общества с ограниченной ответственностью "АТАК", общества с ограниченной ответственностью "ГИПЕРГЛОБУС", закрытого акционерного общества "СТОКМАНН", закрытого акционерного общества "ДИКСИ Юг" к Министерству финансов Российской Федерации о признании недействующим письма Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630 удовлетворить частично.

Признать письмо Министерства финансов Российской Федерации от 06.12.2012 № 03-03-06/1/630 в той части, в которой положения данного письма предписывают для организаций, осуществляющих розничную торговлю в магазинах со свободным доступом покупателей к товарам, учитывать в составе расходов недостачи товаров при неустановлении виновных лиц только при условии подтверждения этого факта постановлением следователя органов внутренних дел Российской Федерации о приостановлении или о прекращении уголовного дела, не соответствующим пункту 1 статьи 252 и пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации и не действующим в указанной части.

Взыскать с Министерства финансов Российской Федерации в пользу общества с ограниченной ответственностью "АШАН", общества с ограниченной ответственностью "АТАК", общества с ограниченной ответственностью "ГИПЕРГЛОБУС", закрытого акционерного общества "СТОКМАНН", закрытого акционерного общества "ДИКСИ Юг" уплаченную государственную пошлину по 2 000 рублей.