Письмо Министерства финансов РФ
№03-07-06/188 от 20.07.2012
Акцизы: окончание срока действия банковской гарантии
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу уплаты суммы авансового платежа акциза при закупке налогоплательщиком этилового спирта для производства алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в случае окончания срока действия банковской гарантии до реализации всего объема указанной продукции сообщает.
<…> организацией было получено освобождение от уплаты от авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции на основании банковской гарантии. При этом одна часть алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, произведенной из этилового спирта, приобретенного без акциза и без уплаты авансового платежа, была реализована до истечения срока указанной банковской гарантии, а другая часть осталась нереализованной.
Согласно пункту 8 статьи 194 главы 22 «Акцизы» Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс) организации, осуществляющие на территории Российской Федерации производство алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции (далее – авансовый платеж акциза).
В соответствии с положениями пунктов 11 и 14 статьи 204 Кодекса производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления не позднее 18-го числа текущего налогового периода в налоговый орган по месту учета банковской гарантии одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.
Пунктом 11 статьи 204 Кодекса установлено, что налоговые органы предъявляют банку-гаранту требование по погашению обеспеченной банковской гарантией денежной суммы в размере авансового платежа акциза в случае неуплаты налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции суммы акциза по реализованной продукции, для производства которой этиловый спирт был приобретен без акциза.
Таким образом, в случае окончания срока действия банковской гарантии, на основании которой налогоплательщиком - производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции был закуплен этиловый спирт без акциза и без уплаты авансового платежа, ранее реализации указанной продукции, произведенной из этого спирта, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате авансового платежа в части нереализованной продукции.
Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России № 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.
Об уплате авансового платежа акциза
В комментируемом письме специалисты финансового министерства дали разъяснения относительно уплаты авансового платежа по акцизу для производителей алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции. В частности, они ответили на вопрос, как поступить налогоплательщику, когда срок предоставленной банковской гарантии заканчивается раньше, чем реализована алкогольная продукция, для производства которой был приобретен спирт и ранее получено освобождение от уплаты аванса по акцизу за этот спирт.
По общему правилу производители алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции при приобретении спирта для производства должны исчислить и уплатить авансовый платеж по акцизу. При этом для таких компаний предусмотрена возможность освобождения от уплаты авансового платежа, если ими будет предоставлена банковская гарантия.
Таким образом, банковская гарантия является основанием для освобождения от уплаты авансового платежа акциза. В то же время она еще и является способом обеспечения обязательств производителя алкогольной продукции перед налоговым органом.
Срок банковской гарантии должен истекать не раньше шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором закупался этиловый или коньячный спирт. Если действие гарантии заканчивается до истечения указанного срока, освобождение от уплаты авансового платежа по акцизу не предоставляется.
Кроме того, предоставление банковской гарантии подразумевает, что в случае ненадлежащего исполнения обязанностей по уплате акциза производителем алкогольной продукции гарант в любом случае заплатит соответствующие суммы за должника. То есть сумма акциза гарантированно поступит в соответствующий бюджет.
Правовая основа банковской гарантии
На основании положений статей 368 и 369 Гражданского кодекса РФ банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта (банка) с принципалом (налогоплательщиком). Третьим участником таких правоотношений является бенефициар, которым в данном случае является налоговый орган.
Поскольку банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательств перед бенефициаром, она наделена обеспечительной функцией. При этом требование бенефициара об уплате должно быть представлено гаранту до окончания определенного в этой гарантии срока ее действия, который является пресекательным. Соответственно, если данный срок истек, бенефициар теряет право предъявления требования к гаранту. Следовательно, обеспечительная функция зависит от определения срока ее действия.
Таким образом, срок действия гарантии не должен быть меньше срока действия основного обязательства, в обеспечение которого она выдана. Также срок действия банковской гарантии не может оканчиваться еще до момента возникновения обязательства.
В то же время, поскольку у производителя алкогольной продукции обязанность уплатить акциз возникает только в момент реализации, срок действия банковской гарантии не должен оканчиваться раньше возникновения этой обязанности.
В связи с этим банковская гарантия должна обеспечивать обязательства налогоплательщика в течение всего периода времени для реализации продукции. А также для проведения налоговым органом мероприятий налогового контроля.
На этом основании банковская гарантия, срок действия которой заканчивается еще до момента возникновения обязанности по уплате суммы акциза, не может обеспечить надлежащее исполнение компанией обязательства перед инспекцией по уплате этой суммы акциза в бюджет.
Следовательно, такая банковская гарантия не обладает обеспечительной функцией и не может служить основанием для освобождения от уплаты авансового платежа акциза по этой продукции.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
