Письмо Министерства финансов РФ
№03-11-11/296 от 30.11.2011

ЕНВД и УСН: порядок ведения раздельного учета

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу о порядке ведения раздельного учета при одновременном применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенной системы налогообложения <…> сообщает следующее.

Согласно пункту 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

На основании пункта 1 статьи 346.11, пункта 4 статьи 346.12 и пункта 1 статьи 346.26 Кодекса упрощенная система налогообложения может применяться наряду с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Пунктом 8 статьи 346.18 Кодекса установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Порядок ведения раздельного учета при применении налогоплательщиками одновременно системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения Кодексом не установлен.

Таким образом, организация и (или) индивидуальный предприниматель самостоятельно разрабатывают и утверждают порядок ведения раздельного учета.

При этом применяемый способ раздельного учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя), или нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета. При его разработке необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Также сообщаем, что согласно Положению о Министерстве финансов РФ, утвержденному постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, и регламенту Минфина России, утвержденному приказом Минфина России от 23.03.2005 № 45н, в Минфине России рассматриваются индивидуальные и коллективные обращения граждан и организаций по вопросам, находящимся в сфере ведения Министерства. При этом в соответствии с Положением и регламентом, если законодательством не установлено иное, не рассматриваются по существу обращения по проведению экспертизы договоров, учредительных и иных документов организаций, а также по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Также следует отметить, что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 21 Кодекса налогоплательщики имеют право получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в т. ч. в письменной форме) о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.

В свою очередь, согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в т. ч. письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В. Разгулин

Комментарий эксперта

Раздельный учет при ЕНВД и УСН

В опубликованном письме Минфин России рассмотрел вопрос о порядке ведения налогоплательщиками раздельного учета при одновременном применении системы налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности и УСН. Дело в том, что такой порядок Налоговым кодексом не установлен.

Об обязанности вести раздельный учет

Спецрежим в виде единого налога на вмененный доход совместим с иными режимами налогообложения, в том числе и с УСН. Организация (индивидуальный предприниматель), которая использует такое совмещение, должна вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, ведение которой обязывает ее уплачивать налоги иного режима налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, налогоплательщик должен вести в общеустановленном порядке. А также ему следует отдельно исчислять и перечислять в бюджет соответствующие налоги. Это предусмотрено пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ.

Что касается УСН, то она совместима с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогоплательщик, ведущий несколько видов предпринимательской деятельности, которые облагаются ЕНВД и единым налогом при УСН соответственно, должен вести раздельный учет доходов и расходов.

Справка: Если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, осуществляет иную деятельность, отличную от той, которую он указал при регистрации в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, то доходы от такой деятельности подлежат налогообложением НДФЛ. Это следует из письма Минфина России от 19.12.2011 № 03-11-11/318.

Допустим, налогоплательщик осуществил расход, который имеет отношение и к предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и к предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом при УСН. Тогда при исчислении базы по налогам, исчисляемым по указанным спецрежимам, этот расход следует распределить пропорционально долям доходов в общем объеме доходов. Основание - пункт 8 статьи 346.18 Налогового кодекса.

Разрабатывается самостоятельно

Согласно разъяснениям Минфина России в рассматриваемом письме, организациям (индивидуальным предпринимателям) следует разработать и утвердить порядок ведения раздельного учета самостоятельно. Причем применяемый способ такого учета должен позволять однозначно отнести те или иные показатели к разным видам предпринимательской деятельности.

Разработанный порядок должен быть закреплен:

или в приказе об учетной политике;
или в локальном документе, утвержденном приказом по организации (приказом индивидуального предпринимателя),
или в нескольких документах, которые в совокупности будут содержать все правила, касающиеся порядка ведения организацией раздельного учета.

При разработке порядка ведения раздельного учета необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Определение доходов в целях разделения расходов

Итак, в пункте 8 статьи 346.18 Налогового кодекса содержится метод разделения общих расходов. Однако в кодексе ничего не говорится о том, как следует определить доходы для такого распределения.

Минфин России в письмах от 28.04.2010 № 03-11-11/121 и от 23.11.2009 № 03-11-06/3/271 привел такие разъяснения. Налогоплательщики на УСН при определении объекта налогообложения учитывают:

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав - в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ;
внереализационные доходы - в соответствии со статьей 250 Кодекса.

Доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса, не учитываются.

Отметим, что такой порядок определения доходов приведен в статье 346.15 кодекса.

Кроме того, Минфин России напомнил, что организации по видам предпринимательской деятельности, переведенным на ЕНВД, не освобождены от ведения бухучета. Поэтому при совмещении различных режимов налогообложения организациям, являющимся плательщиками ЕНВД, рекомендуется определять доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату указанного налога, на основании данных бухучета с учетом положений статей 249, 250 и 251 Налогового кодекса.

В случае совмещения системы налогообложения в виде ЕНВД с УСН доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, определяются с применением кассового метода.

При определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, доходы определяются нарастающим итогом с начала года (п. 5 ст. 346.18 НК РФ). Поэтому доходы по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД в порядке, указанном выше, также целесообразно определять нарастающим итогом с начала года.

Таким образом, налогоплательщик, совмещающий УСН со спецрежимом в виде ЕНВД, в учетной политике для целей налогообложения может указать на применение им методики распределения общих расходов, определенных нарастающим итогом с начала года, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 Налогового кодекса, то есть пропорционально долям доходов в их общем объеме, а также на определение доходов в следующем порядке:

по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом при УСН, - на основании данных налогового учета согласно статье 346.15 кодекса;
по видам предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, - на основании данных бухучета с учетом положений статей 249, 250 и 251 Налогового кодекса, с применением кассового метода и нарастающим итогом с начала года.

Следует иметь в виду, что согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса, в целях главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» датой получения доходов признается день:

поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу;
получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом.

То есть дата получения доходов определяется кассовым методом.

Таким образом, организации (индивидуальному предпринимателю) доходы, полученные, как по упрощенной системе налогообложения, так и по спецрежиму в виде ЕНВД, необходимо учитывать кассовым методом.

Отметим также, что и разделяемые расходы должны быть учтены кассовым методом. Ведь их распределение производится для того, чтобы правильно рассчитать сумму единого налога при УСН.

Справка: Разделение общих расходов особенно важно для налогоплательщика, совмещающего спецрежим в виде ЕНВД с УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Ведь чем больше доля дохода, относящегося к упрощенной системе налогообложения, в общей сумме доходов, тем больше и сумма расхода, относящегося к указанному спецрежиму. Соответственно, единый налог при УСН надлежит уплатить в бюджет в меньшей сумме. Следовательно, организации (индивидуальному предпринимателю) имеет смысл признавать прочие свои доходы результатом предпринимательской деятельности, по которой применяется упрощенная система налогообложения.

Распределение сумм страховых взносов

Отдельно остановимся на распределении сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников организации, применяющей одновременно УСН и спецрежим в виде ЕНВД, в том числе в отношении работников, занятых одновременно в сферах деятельности, подпадающих под различные налоговые режимы (то есть административно-управленческого персонала). В письмах Минфина России от 16.03.2009 № 03-11-11/40 и от 14.04.2009 № 03-11-06/2/64 приведены такие разъяснения.

Налогоплательщики обязаны вести раздельный учет выплат работникам и, соответственно, начисленных на них сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в связи с осуществлением ими видов деятельности, по которым уплачивается ЕНВД, и видов деятельности, облагаемых единым налогом при УСН.

Что касается учета сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых одновременно в сферах деятельности, облагаемых различными налоговыми режимами (административно- управленческий персонал), то распределение таких сумм в данном случае производится пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении соответствующих специальных налоговых режимов.

Отметим, что эти разъяснения приведены в отношении страховых взносов еще до вступления Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ в силу. Однако они будут актуальны и для страховых взносов, уплачиваемых в соответствии с указанным законом.