Постановление Арбитражного суда Уральского округа
№Ф09-7246/23 от 17.11.2023

Если у ваших контрагентов есть признаки «технических» компаний, это еще не доказывает формальность документооборота

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гавриленко О.Л., Жаворонкова Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Мухаметжановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.05.2023 по делу № А76-10225/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью «И» (далее — общество «И», налогоплательщик, заявитель) — ФИО1 (доверенность от 28.07.2023) и ФИО2(доверенность от 28.07.2023);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № *3 по Челябинской области — ФИО (доверенность от 01.11.2023) и Краснова Т.А. (доверенность от 08.11.2023).

До рассмотрения кассационной жалобы по существу 13.11.2023 от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области поступило ходатайство о процессуальном правопреемстве, в котором заявитель со ссылкой на статью 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации просит произвести замену заинтересованного лица — Межрайонной инспекцию Федеральной налоговой службы № 16 по Челябинской области (далее — инспекция, налоговый орган) на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области.

Согласно части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Суд кассационной инстанции, исследовав представленные в обоснование ходатайства документы: лист записи Единого государственного реестра юридических лиц, приказ от 11.08.2023 № 01-01/070@ и, установив, что представленные документы подтверждают перемену лица в материальном правоотношении в связи с реорганизацией в форме присоединения, считает, что заявление о процессуальном правопреемстве подлежит удовлетворению.

На основании изложенного суд кассационной инстанции производит замену заинтересованного лица Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № *3 по Челябинской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №*2

Общество «И» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 23.11.2021 № 26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом решений Управления Федеральной налоговой службы России по Челябинской области от 11.03.2022 № 16-07/001437 и от 09.09.2022 № 12-16/003512@) в части доначисления налога на прибыль организаций 19 347 275 руб., пени по налогу на прибыль 8 680 108 руб., штрафных санкций 967 364 руб., налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме 20 720 801 руб., пени 876 533 руб. и штрафных санкций в сумме 368 363 руб. (с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общества с ограниченной ответственностью «С» и «О».

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 24.05.2023 требования заявителя удовлетворены частично, решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 18 896 538 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 8 477 886 руб., штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 944 827 руб., НДС в сумме 16 726 795 руб., пени по НДС в сумме 7 972 744 руб., штрафа по НДС в сумме 368 363 руб. В удовлетворении остальной части требований заявителя отказано.

Постановлением от 07.08.2023 Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворенных требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся доказательствам, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований в указанной части.

Доводы налогового органа аналогичны доводам, приводимым при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций. Инспекция в кассационной жалобе ссылается на оставление судами без внимания совокупности всех обстоятельств, указывающих на создание налогоплательщиком формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе отсутствие доказательств закупа товара и его доставки; наличие признаков номинальности и налоговых «разрывов» по НДС на 3 и последующих звеньях; непредставление налоговому органу документов, подтверждающих реальность хозяйственных операций, и непроявление налогоплательщиком должной степени осмотрительности при выборе контрагентов.

В отзыве на кассационную жалобу общество «И» просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Поскольку судебные акты обжалуются в части удовлетворенных требований (по эпизодам взаимоотношений налогоплательщика с обществами «С» и «О», а также с обществами с ограниченной ответственностью «А» и «Д», законность судебных актов проверяется судом округа в пределах изложенных инспекцией доводов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества «И» за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, по итогам которой составлен акт от 25.06.2021 № 13 и вынесено решение от 23.11.2021 № 26, которым заявителю доначислены оспариваемые в рамках кассационного производства суммы налога на прибыль организаций и НДС, соответствующие пени и штраф.

Основанием для доначисления сумм налоговых платежей послужили выводы инспекции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды за счет увеличения налоговых вычетов по НДС и уменьшения налогооблагаемой прибыли на расходы по приобретению товарно-материальных ценностей (далее — ТМЦ) у обществ «С», «О», а также обществ ТД «А» и «Д».

Как следует из материалов налоговой проверки, общество «И» в проверяемый период осуществляло деятельность по изготовлению металлоконструкций и выполнению строительно-монтажных работ на различных объектах заказчиков, приобретая ТМЦ, в том числе у обществ «С», «О» (металлопрокат), ТД «А» (трубы), «Д» (разовый договор поставки металлочерепицы).

В ходе проведения мероприятий налогового контроля по эпизоду приобретения металлопроката (арматуры, балки, трубы, уголок неравнополочный) у обществ «С», «О» инспекцией было установлено, что налогоплательщиком произведена замена контрагентов, обладающих признаками номинальных структур, на общества «С», «О», поставляющих аналогичный объем ТМЦ. Кроме того, выявлены налоговые «разрывы» по НДС на 3 и последующих звеньев поставщиков.

По мнению налогового органа, финансово-хозяйственная деятельность обществами «С» и «О» в спорный период (2018 год) не велась, указанные организации не обладали необходимыми производственными и трудовыми ресурсами для ведения деятельности.

Доказательства приобретения товара и его доставки отсутствуют; по данным маршрутных карт ООО «Р» транспортные средства спорных контрагентов в даты поставок маршруты в Челябинскую область не осуществляли; сведения общества «И» о складировании полученных от спорных контрагентов ТМЦ на складе, арендуемом руководителем заявителя ФИО3 недостоверны, так как наличие у этого лица арендных отношений по поводу аренды склада не подтверждено.

В период с 2018 по 2021 годы оплата за товар налогоплательщиком не производилась (по условиям договоров поставщик не вправе требовать оплаты товара в срок до 31.12.2021).

Кроме того, инспекцией выявлено искажение бухгалтерского учета заявителя (показателей по оборотам и остаткам карточек счета 10. По номенклатуре «балка» (частично не отражено оприходование товара при наличии первичных документов; обороты по кредиту превышают обороты по дебету; сальдо на начало 2018 года отсутствует, а на начало 2019 года отражено с отрицательным показателем), что свидетельствует о ручном введении в программу операций по списанию материалов в расходы.

Выводы о формальном отражении в налоговой отчетности налогоплательщика сведений о поставках товара обществами «А» и «Д» сделаны инспекцией на основании следующих обстоятельств.

По мнению инспекции, у обществ «А» и «Д» отсутствуют условия для экономической деятельности; закуп спорными контрагентами вышеуказанного товара для целей поставки в адрес налогоплательщика не нашел документального подтверждения; расчеты за приобретенную продукцию в адрес общества ТД «А» не произведены; контрагенты 3 и последующих звеньев представляют нулевые декларации; отсутствуют доказательства доставки соответствующей продукции в адрес налогоплательщика; доказательства проявления должной осмотрительности по всем вышеперечисленным контрагентам не представлены.

Вышеуказанные обстоятельства послужили основанием для вывода о нарушении налогоплательщиком требований пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) в результате создания с указанными контрагентами формального документооборота, не сопровождавшимся реальным получением товара.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 11.03.2022 № 16-07/001437, от 09.09.2022 № 12-16/003512 решение инспекции в обжалуемой части оставлено без изменения.

Исследовав и оценив представленные в материалы настоящего дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о том, что реальность спорных хозяйственных операций с обществами «О», «С», «А» и «Д» подтверждена фактом дальнейшего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика, а также фактом его перепродажи, при этом иной источник получения товара налоговым органом не установлен.

Выводы судов соответствуют установленным фактическим обстоятельствам, имеющимся доказательствам и положениям налогового законодательства.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

Из системного анализа статей 169, 171, 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума № 53) суд отказывает в признании обоснованности получения налоговой выгоды, если установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункт 9).

По смыслу данного положения создание налогоплательщиком формального документооборота при фактическом отсутствии тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение налоговой выгоды, безусловно, является основанием для признания такой налоговой выгоды как необоснованной.

Соответственно, при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, в том числе, по налогу на прибыль и НДС, во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими необходимых условий для экономической деятельности и не исполняющими налоговых обязательств по сделкам, осуществляемым от их имени, определяющее значение имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, в отношении которых налогоплательщик претендует на получение соответствующей налоговой выгоды.

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебно-арбитражной практикой (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 № 2341/12, определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155, пункт 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие товаросопроводительных документов и пр.).

Иными словами, наличие у контрагентов признаков технических организаций само по себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.

Как следует из материалов дела и отражено в судебных актах, в качестве обоснования реальности хозяйственных операций по эпизодам взаимоотношений с обществами «О» и «С» налогоплательщиком в суд представлены: рабочая документация строительных металлических конструкций чертежей марки КМ и КМД — детализация общего чертежа в которых использована металлопродукция, приобретенная у спорных контрагентов; товарный баланс за 2018 год; товарный баланс за 2018 — 2019 год (с номерами требований, номерами отчетов на списание ТМЦ); отчеты о списании ТМЦ в производство в отношении объектов строительства, на которых использованы материалы, приобретенные у спорный контрагентов в спорный период. В указанных документах отражен вес металла, необходимый для изготовления металлоконструкций (КМД) и количество металла, необходимого для изготовления (КМ).

Учитывая разъяснения, изложенные в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, вышеуказанные документы правомерно приняты судом первой инстанции в качестве доказательств по настоящему делу, исследовав которые, суд пришел к выводу, что номенклатура и объемы приобретенного у спорных контрагентов ТМЦ соответствуют необходимым и использованным при строительстве объектов заказчика заявителя.

Кроме того, из оспариваемого решения признаки номинальности обществ «О» и «С» не следуют.

Доводы налогового органа, вновь приводимые в кассационной жалобе, о наличии иных поставщиков аналогичного товара и об отсутствии фактической необходимости спорных ТМЦ; о выявлении искажений бухгалтерского учета; о составлении налогоплательщиком рабочей документации в одностороннем порядке являлись предметом исследования судов и обоснованно отклонены.

Как верно отмечено апелляционным судом, наличие у заявителя в спорный период иных поставщиков сходной металлопродукции не исключает необходимости вступления в хозяйственные отношения со спорными контрагентами, а проведенный инспекцией анализ показателей товарного баланса заявителя за июль 2018 года (показавший отсутствие необходимости в поставляемом спорными контрагентами товаре в этот период) не исключает достоверность показателей представленных налогоплательщиком укрупненных товарных балансов за 2018 — 2019 годы, подтверждающих необходимость поставленного спорными контрагентами товара для производственной деятельности заявителя.

При этом наличие нарушений в ведении бухгалтерского учета само по себе реальности хозяйственных операций не опровергает.

Представленная заявителем рабочая документация соответствует критериям относимости и допустимости доказательств, а то обстоятельство, что она составлена заявителем в одностороннем порядке и в период проверки не представлялась, при отсутствии опровергающих содержащиеся в ней сведений доказательств, нельзя признать достаточным для непринятия такой документации в качестве надлежащего доказательства по делу.

Довод об отсутствии оснований для принятия чертежей и внутренних документов налогоплательщика по списанию материалов в отсутствие сопоставления с весом готовых изделий в целях подтверждением наличия всех заявленных материалов, не принят судами во внимание как носящий предположительный характер.

Поскольку иной источник получения спорного товара, чем общества «О» и «С», налоговым органом не установлен, использование металлопроката в деятельности налогоплательщика подтверждено имеющимися в материалах дела доказательствами; реальность хозяйственных операций с обществами «О» и «С» инспекцией не опровергнута, суд округа соглашается с выводами судов о том, что выводы инспекции о создании формального документооборота по спорному эпизоду не могут быть признаны правомерными.

Рассматривая обоснованность принятия расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по взаимоотношениям заявителя с обществом «ТД А», суд первой инстанции установил факт дальнейшей реализации спорного товара и уплаты с полученного внереализационного дохода налога на прибыль, а также использование товара в производственной деятельности.

Довод налогового органа о том, что представленная документация, подтверждающая, согласно выводам суда, использование товара в производстве, не соответствует изъятой в ходе налоговой проверки, судом рассмотрен и отклонен, поскольку инспекцией не оспорено, что налогоплательщиком при изъятии даны пояснения о ведении бухгалтерской отчетности за 2020 год в иной, не осмотренной инспекцией, программе.

Наличие в спорный период поставщиков аналогичных видов ТМЦ, вопреки позиции инспекции, само по себе не исключает необходимости вступления в хозяйственные отношения со спорным контрагентом.

Судом апелляционной инстанции обоснованно указано, что поскольку представленная заявителем проектная документация подтверждает необходимость использования поставленного спорным контрагентом товара в производстве налогоплательщика, постольку в отсутствие опровергающих это обстоятельство сведений (включая анализ всего объема ТМЦ, списанных на производство готового изделия и веса изделия), на что обращает внимание налоговый орган, в том числе в кассационной жалобе, не позволяет отнестись к этому доказательству критически.

Также не может быть принят не основанный на материалах дела критический подход инспекции к документально подтвержденному факту включения заявителем суммы кредиторской задолженности перед спорным контрагентом в состав внереализационных доходов и исчислении с нее налога на прибыль в 2020 году. При этом указание на отсутствие у налогового органа возможности проверить достоверность представленных заявителем документов, поскольку они касаются периодов, выходящих за пределы охваченных налоговой проверкой периодов, с учетом вышеизложенных обстоятельств, правомерно не принято судами во внимание.

По эпизоду приобретения металлочерепицы по разовому договору поставки, заключенному с обществом «Д», судами установлено, что поставленный указанным контрагентом товар использован заявителем в производстве, товар оплачен заявителем в полном объеме. При этом в решении налоговым органом не отражены выводы, подтверждающие номинальность данного контрагента (стр. 233 — 234 решения). Наличие в первичных документах заявителя и представленных по встречной проверке общества «Д» расхождений в части указания наименования товара, в отсутствие иных доказательств, подтверждающих получение необоснованной налоговой выгоды, не может служить основаниям для отказа в вычете по НДС и принятии расходов по налогу на прибыль.

Претензии налогового органа к контрагентам третьего и последующего «звеньев» в отсутствие сведений об информировании заявителя об указанных обстоятельствах, не являются основанием для ограничения налогоплательщика в праве на получение налоговой выгоды.

К пояснениям бывшего директора общества «Д» фИО4, не подтвердившего подписание договора с заявителем, суды отнеслись критически, указав, что с момента дачи пояснений и даты заключения договора прошел значительный период времени, кроме того, договор носил разовый характер.

Объективной информации, с бесспорностью подтверждающей отсутствие реальности рассматриваемых хозяйственных операций с обществами «О», «С», «ТД А» и «Д», инспекцией в материалы дела не представлено. Учитывая, что наличие негативных характеристик контрагентов само по себе не может являться основанием для признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной, принимая во внимание, что налоговым органом не доказано, что спорные поставки контрагентами налогоплательщика не имели места в действительности либо произведены иными лицами, но не заявленными контрагентами, суд округа соглашается с выводами судов об отсутствии оснований для признания произведенных доначислений законными.

Суд округа отмечает, что инспекцией в подтверждение доводов о непроявлении должной степени осмотрительности при выборе спорных контрагентов не приведено обоснования того, в силу каких особенностей рассматриваемых сделок обществу «И» следовало проявить повышенную степень осмотрительности при заключении договоров с обществами «С», «О», ТД «А» и «Д» и не ограничиваться стандартными мерами с учетом незначительной доли налоговых вычетов (от 3,53% до 4,36%) и разового договора поставки.

При таких обстоятельствах, учитывая представление налогоплательщиком надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, руководствуясь принципом презумпции добросовестности налогоплательщика и толкуя все неустранимые сомнения в его пользу, суды обоснованно удовлетворили требования общества «И» и признали оспариваемое решение недействительным в указанной части.

Соответствующие доводы, указанные инспекцией в кассационной жалобе, судом кассационной инстанции отклоняются, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права и сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств. Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного конкретного дела, судами установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Их переоценка не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба — без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 24.05.2023 по делу № А76-10225/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Челябинской области — без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.