Постановление Арбитражного суда Уральского округа
№Ф09-3718/23 по делу № А76-28546/2022 от 07.07.2023

Когда суд признает доначисление НДС сверх цены неправомерным

Арбитражный суд Уральского округа

при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л. рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области (далее — налоговый орган, инспекция) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.12.2022 по делу N А76-28456/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители налогового органа — Кром Ю.Г. (доверенность от 20.12.2022), Иванова Т.В. (доверенность от 30.03.2023).

Общество с ограниченной ответственностью Коллекторское агентство «Актив Групп» (далее — заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 07.02.2022 № 741 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

На основании статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее — АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее — третье лицо, управление).
Решением Арбитражного суда Челябинской области от 21.12.2022 заявленные требования удовлетворены частично. Решение в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме 1 243 руб., соответствующей пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 248 руб. 60 коп., штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 372 руб. 90 коп. признано недействительным. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 решение суда оставлено в силе.
Налоговый орган просит данные судебные акты отменить, отказать в удовлетворении заявленных требований, указывая на неправильное применение судами норм материального права, настаивая на том, что в случае невключения налогоплательщиком в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) сумм НДС с прямым указанием на это в расчетных и первичных учетных документах она подлежит исчислению сверх цены договора исходя из установленной статьей 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) ставки.
Отмечает, что поскольку цена, указанная в договорах, не включает в себя НДС, исчисление налоговым органом НДС по указанным сделкам исходя из цены договора и ставки 20% является правомерным, а вывод судов о необходимости исчисления НДС по расчетной ставке является необоснованным.

Обращает внимание, что в перечне случаев применения расчетной ставки, установленном пунктом 4 статьи 164 НК РФ, не определено такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки в связи с неправомерным использованием налоговой льготы или неправомерными действиями налогоплательщика по неисчислению НДС.
В силу части 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации общества по НДС за 3 квартал 2020 года, по результатам которой составлен акт от 23.09.2021 N 6685 и вынесено оспариваемое решение, согласно которому налогоплательщику доначислен НДС в сумме 63 000 руб., соответствующий размер пени и штрафа.

Основанием для начисления спорных сумм НДС послужили выводы инспекции о неправомерном формировании налогоплательщиком цены сделок без учета НДС при реализации услуг в адрес спорных контрагентов — обществ РЦ «Теплогарант», «УК Сетунь», ЧОО «Скорпион М», а также о несвоевременности представления налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2020 года.

Решением управления от 23.05.2022 № 16-07/003015@ оспариваемое решение инспекции в соответствующей части оставлено без изменений.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в редакции решения управления, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым требованием.

Частично удовлетворяя заявленные требования, суды двух инстанций пришли к выводу о неправомерности начисления НДС «сверх» цены договоров.

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признаются в том числе операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом суммы налога.
Согласно пункту 4 статьи 166 и пункту 1 статьи 173 НК РФ, НДС, исчисленный с полученных сумм предварительной оплаты, включается в общую сумму налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода.

В соответствии со статьей 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 — 11, 13 — 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Обжалуемым решением инспекции установлено занижения налоговой базы по НДС за 3 квартал 2020 года в результате неотражения выручки от оказанных услуг.

Основной вид деятельности общества согласно ЕГРЮЛ «деятельность в области права», применяемый режим налогообложения — общая система налогообложения.

Согласно представленным выпискам операций по расчетному счету общества за период 01.04.2020 по 30.06.2020 установлено поступление денежных средств от общества РЦ «Теплогарант» (ИНН 6670451546) на общую сумму 190 000 руб. с назначением платежа «ПО ПОРУЧЕНИЮ… ЗА ООО «ЧИСТАЯ ВОДА» ПО ДОГОВОРУ НА ОКАЗАНИЕ ЮР. УСЛУГ 10519 ОТ 01.05.19. НДС НЕ ОБЛАГ.», указанные денежные средства налогоплательщиком были в дальнейшем использованы в деятельности организации.

Обществом «Чистая вода» и налогоплательщиком документы по взаимоотношениям не представили.

Общество РЦ «Теплогарант» представило договор на оказание услуг по начислению и приему платежей за коммунальные услуги от 05.09.2019 N РТЦ-0509, по условиям которого общество «Чистая вода» (принципал) поручает, обществу РЦ «Теплогарант» (агент) обязуется совершить от своего имени в интересах принципала действия по начислению и приему платежей за коммунальные услуги. Размер вознаграждения агента за выполнение работ составляет 90 000 рублей в месяц, НДС не предусмотрен.

Оплата вознаграждения производится принципалом авансом путем перечисления денежных средств на расчетный счет агента до 3 числа текущего месяца, либо по средствам удержания агентом вознаграждения из денежных средств, поступивших на расчетный счет агента в качестве оплаты за предоставленные Принципалом коммунальные услуги.
Обществом РЦ «Теплогарант» также представлены копии поручений обществу «Чистая вода» к договору от 05.09.2019 N РЦТ-0509 с просьбой о перечислении денежных средств, причитающихся к оплате обществом «Чистая вода» в адрес налогоплательщика.

Обществом ЧОО «Скорпион М» представило следующие документы:

• договор об оказании услуг N 04/2017 от 01.06.2017, согласно условиям которого исполнитель (налогоплательщик), действуя в интересах заказчика (общество ЧОО «Скорпион М»), обязуется оказать за вознаграждение комплекс почтово-корреспондентских услуг и в сроки, предусмотренные договором. Ежемесячная стоимость услуг оказанных заказчику по договору составляет 5 000 рублей 00 копеек (в том числе НДС).
• дополнительное соглашение от 01.01.2018 N 1 к договору об оказании услуг N 04/2017 от 01.06.2017. Пункт 3.1 изложен в следующей редакции: «3.1. Ежемесячная стоимость услуг, оказываемых заказчику по договору составляет 5 000 рублей 00 копеек (без НДС).

Обществом «Технопром» представлены следующие документы:

• договор на оказание юридических услуг от 27.05.2020 N б/н, согласно условиям которого исполнитель (налогоплательщик), обязуется оказать юридические услуги заказчику (обществу «Технопром»), а заказчик обязуется принять и оплатить оказанные услуги в соответствии с условиями договора.

Стоимость услуг, оказанных исполнителем по договору, определяется из расчета за участие в судебных заседаниях 03.12.2019, 05.11.2019, 16.01.2019 по делу № А76-38695/2019 — 30 000 рублей, ознакомление с материалами дела по иску ООО «ЧЗСИ» и подготовка правовой позиции к судебному заседанию, назначенному на 03.12.2019 — 5000 рублей, подготовка встречного искового заявления к ООО «ЧЗСИ» — 5000 рублей, без НДС. Оплата услуг производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в размере 40 000 рублей до 29.05.2020.
— договор на оказание юридических услуг от 19.03.2020 N б/н, согласно условиям которого исполнитель (налогоплательщик), обязуется оказать юридические услуги заказчику (обществу «Технопром»), а заказчик обязуется принять и оплатить оказанные услуги в соответствии с условиями настоящего договора.

Стоимость услуг, оказанных исполнителем по договору, определяется из расчета за два мировых соглашения по делу N А76-53254/2019 и по делу N А76-52887/2019 — 10 000 рублей, за два исковых заявления по делу N А76-53254/2019 и по делу N А76-52887/2019 — 10 000 рублей, без НДС. Оплата услуг производится путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в размере 20 000 руб. до 29.05.2020.
— акты сдачи-приемки оказанных услуг;
— акт сверки взаимных расчетов.

Обществом УК «Сетунь» представлены следующие документы:
— договор на оказание услуг от 20.11.2018 N 01/2018, согласно условиям которого исполнитель (налогоплательщик), обязуется по заданию заказчика (общества УК «Сетунь») оказать заказчику юридические услуги в объеме и на условиях, предусмотренных договором и соответствующей спецификацией, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. 

Стоимость услуг, оказанных исполнителем по настоящему договору, определяется из расчета за каждое судебное заседание 7500 рублей, без НДС. Акт приема — сдачи услуг изготавливается по каждому судебному делу за период не более 1 месяца; — счета на оплату; — акты сдачи-приемки оказанных услуг; — платежные поручения.

С учетом полученных инспекцией сведений по расчетному счету общества о получении выручки, а также представленных контрагентами документов, подтверждающих характере перечислений как оплаты за оказанные услуги, налоговым органом правомерно установлено в действиях общества нарушение в виде неисчисления НДС с выручки от реализации услуг в адрес спорных контрагентов.

Судами установлено то, что доначисляя НДС по взаимоотношениям с названными обществами, налоговый орган включил в налоговую базу всю сумму выручки, определив НДС в размере 20% от размера выручки.

В случае если цена договора определена в твердой сумме, без учета НДС, уплачена покупателем налогоплательщику без НДС, а впоследствии налоговый орган осуществляет налогообложение данной выручки, сумма НДС должна начисляться в пределах установленной договором твердой цены по расчетной ставке 20/120.

Так, в силу положений пункта 2 статьи 153 и подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ при совершении налогооблагаемых операций сумма НДС определяется исходя из всех поступлений налогоплательщику, связанных с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ сумма НДС, исчисленная по соответствующим операциям реализации товаров (работ, услуг), предъявляется продавцом к оплате покупателю.

Таким образом, по общему правилу, НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателя. Уплачиваемое (подлежащее уплате) покупателем встречное предоставление за реализованные им товары (работы, услуги) является экономическим источником для взимания данного налога.

Из этого вытекает, что при реализации товаров (работ, услуг) покупателю НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателем в ее составе, что, по существу, означало бы взимание налога без переложения на потребителя за счет иного экономического источника — собственного имущества хозяйствующего субъекта (продавца).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 17 постановления от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснил, что по смыслу пункта 1 статьи 168 НК РФ бремя надлежащего учета сумм НДС при определении окончательного размера указанной в договоре цены, ее выделения в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой лежит только на одной из сторон сделки — на продавце как налогоплательщике.

Поэтому возможность увеличения цены сделки и дополнительного взыскания сумм НДС с покупателя в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора в настоящее время допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со статьей 421 ГК РФ либо предусмотрена нормативными правовыми актами.

С учетом изложенного юридически значимым обстоятельством, имеющим существенное значение для правильного разрешения настоящего спора, являлось выяснение судами вопроса о том, допускается условиями договора и нормативными правовыми актами, применимыми к отношениям сторон договора, увеличение цены в случае изменения условий налогообложения либо налогообложение должно осуществляться в рамках фактически сформированных цен.

Доказательств наличия в договорах со спорными контрагентами условий о возможности одностороннего изменения покупателем цены договора, в том числе на сумму НДС налоговым органом не представлено, равно как и не приведено ссылок на нормативные правовые акты, которыми бы такое изменение допускалось.

Соответственно, вывод налогового органа о неправомерном неисчислении с выручки по операциям со спорными контрагентами НДС, могло служить основанием не для увеличения договорной цены в результате налогообложения, а для того, чтобы определить права и обязанности плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика — в рамках установленной твердой цены договора, что возможно путем применения расчетной налоговой ставки 20/120.

Такой подход к определению суммы налога не противоречит пункту 1 статьи 154 НК РФ. Напротив, он позволяет гарантировать соблюдение требований данной нормы, установив стоимость работ (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене.

Иной подход, примененный налоговым органом, напротив, приводит к начислению налога без возможности его предъявления к оплате покупателю, что не согласуется с природой НДС как косвенного налога и противоречит пункту 1 статьи 168 НК РФ и влечет взимание налога без переложения на потребителя, за счет собственных средств налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, будет верным перерасчет налоговых обязательств заявителя, исходя из определения НДС расчетным методом как произведение 20/120 на сумму выручки, в результате чего НДС составит 37 884 руб.

Доводы заявителя кассационной жалобы основаны на ином толковании норм материального права и не свидетельствуют о неправильном применении таковых судебными инстанциями.

Нарушений норм процессуального права, перечисленных в части 4 статьи 288 АПК РФ и являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, суды не допустили.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 21.12.2022 по делу N А76-28456/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2023 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Челябинской области — без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.