Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/16138@ от 18.11.2021

О начислении пени по НДС при неподтверждении в установленный срок обоснованности применения налоговой ставки 0% в отношении операций по реализации товаров на экспорт

Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос от 20.09.2021 по вопросу, касающемуся начисления пени на сумму налога на добавленную стоимость (далее - НДС), подлежащую уплате в бюджет, в случае неподтверждения в установленный срок обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в отношении операций по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Положениями пункта 9 статьи 165 Кодекса установлено, что документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, представляются в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. При этом, если по истечении 180 календарных дней налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, подлежат налогообложению по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Налогового кодекса.

Пунктом 9 статьи 167 Кодекса установлено, что в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса, не собран в течение срока, указанного в пункте 9 статьи 165 Налогового кодекса, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса как день отгрузки (передачи) товаров.

С учетом изложенного если полный пакет документов не представлен в налоговый орган в течение 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта, то операции по реализации указанных товаров подлежат отражению в разделе 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" в налоговой декларации (первичной или уточненной) по НДС, представленной за налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

Согласно пункту 1 статьи 174 Кодекса уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом.

Пунктом 3 статьи 75 Кодекса установлено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно.

Таким образом, момент начала исчисления пени законодатель связывает с наличием просрочки, имеющейся на день, следующий за установленным днем уплаты налога.

Из определений Верховного Суда Российской Федерации (в частности, от 07.12.2016 № 305-КГ16-15994 (спор по акцизам), от 09.01.2018 № 306-КГ17-19942 (спор по НДС)) следует, что на сумму налога, исчисленную при непредставлении в налоговый орган в установленный срок подтверждающих документов, пени начисляются за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная с установленного законом срока уплаты налога.

С учетом изложенного в случае исчисления за период отгрузки налога по операциям реализации товаров на экспорт по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса, в связи с непредставлением в установленный срок пакета документов, подтверждающих применение нулевой ставки НДС по этим операциям, пеня начисляется со следующего за установленным статьей 174 Кодекса дня уплаты налога за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по его уплате по день исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога включительно (собственно уплаты налога либо представления налоговой декларации по НДС с отраженной в ней операцией по реализации товаров на экспорт с применением нулевой ставки НДС и пакетом подтверждающих ее применение документов).