Письмо Министерства финансов РФ
№03-08-05/70666 от 02.10.2018

Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел обращение от 01.08.2018 по вопросу определения статуса налогового резидента и обложения налогом на доходы физических лиц доходов физического лица, выезжающего за пределы Российской Федерации для выполнения работ по трудовому договору, и сообщает следующее.

Относительно определения статуса налогового резидента физического лица

В соответствии с пунктом 2 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Таким образом, с учетом положений статьи 207 Кодекса налоговый статус физического лица определяется исходя из фактического времени его нахождения на территории Российской Федерации либо за ее пределами. Иных критериев в целях признания физического лица налоговым резидентом Российской Федерации (за исключением случаев, предусмотренных в пункте 3 статьи 207 Кодекса) в Кодексе не содержится.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 16.06.1995 (далее - Конвенция) термин "лицо с постоянным местопребыванием (местожительством) в одном Договаривающемся государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит в нем налогообложению на основе своего места жительства, места пребывания, места управления (зарегистрированной конторы) или любого иного аналогичного критерия.

В пункте 2 статьи 4 Конвенции установлено, что, если в соответствии с положениями пункта 1 указанной статьи физическое лицо является лицом с постоянным местожительством в обоих Договаривающихся государствах, его налоговый статус определяется исходя из установленных в данном пункте критериев.

Таким образом, в случае признания физического лица налоговым резидентом как в России, так и в Бельгии исходя из их национального законодательства для определения, резидентом какого из двух государств будет считаться такое физическое лицо, необходимо учитывать критерии, перечисленные в пункте 2 статьи 4 Конвенции.

Касательно вопроса обложения налогом на доходы физических лиц доходов физического лица, выезжающего за пределы Российской Федерации для выполнения работ по трудовому договору

Согласно пункту 2 статьи 209 Кодекса объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации как от источников в Российской Федерации, так и от источников за пределами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.

В случае если физическое лицо - получатель доходов в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации признается налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, применяются положения подпункта 3 пункта 1 статьи 228 Кодекса, в соответствии с которыми физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

При этом если такое лицо не будет признаваться налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии со статьей 207 Кодекса, то его доходы от источников за пределами Российской Федерации в виде вознаграждения по указанному трудовому договору, с учетом пункта 2 статьи 209 Кодекса, не являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц в Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 210 Кодекса установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 "Налог на доходы физических лиц" Кодекса.

Таким образом, если по итогам налогового периода налогоплательщик будет признан налоговым резидентом Российской Федерации в соответствии с положениями статьи 207 Кодекса, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по налогу на доходы физических лиц, предусмотренным статьей 220 Кодекса, в случае наличия у него в указанном налоговом периоде доходов, облагаемых по налоговой ставке в размере 13 процентов, установленной пунктом 1 статьи 224 Кодекса.

Одновременно сообщаем, что при налогообложении доходов физического лица от работы по найму следует учитывать положения статьи 15 Конвенции, пунктом 1 которой установлено, что заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, получаемое в связи с этим вознаграждение может облагаться налогом в этом другом государстве.

При этом согласно пункту 2 статьи 15 Конвенции, несмотря на положения пункта 1 данной статьи Конвенции, вознаграждение, получаемое резидентом Договаривающегося государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся государстве, облагается налогом только в первом упомянутом государстве, если:

а) получатель находится в этом другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней за любые 12 месяцев;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого государства;

в) вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением или постоянной базой, которую наниматель имеет в другом государстве.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.