Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/18862@ от 05.10.2016

Федеральная налоговая служба рассмотрела запрос по вопросу, касающемуся порядка применения нормы пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), и сообщает следующее.

Как следует из запроса, при реализации услуг налогоплательщиком необоснованно применена льгота, предусмотренная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Кодекса. Налоговая база определена налоговым органом как сумма реализации по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость (далее - НДС, налог), умноженная на налоговую ставку 18 процентов.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.

В соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 Кодекса.

В случаях, предусмотренных пунктом 4 статьи 164 Кодекса, сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Как следует из пункта 17 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33, при расчете суммы НДС, подлежащего уплате, следует учитывать, что по смыслу положений пунктов 1 и 4 статьи 168 Кодекса сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.

В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (пункт 4 статьи 164 Кодекса).

Таким образом, согласно выводам суда, если исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной пунктом 4 статьи 164 Кодекса, необоснованно.

Кроме того, пункт 4 статьи 164 Кодекса, устанавливающий перечень случаев применения расчетной ставки, не предусматривает такого основания для ее применения, как обложение налогом выручки (ранее не включенной в объект налогообложения) в связи с неправомерным использованием налоговой льготы (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.12.2012 по делу N А40-133513/10-129-398).

В этой связи при реализации услуг с применением освобождения от налогообложения НДС и формировании цены договора без НДС налог начисляется в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Кодекса по налоговой ставке 18 процентов.

При этом обстоятельства формирования цены договора необходимо устанавливать в каждом конкретном случае в ходе мероприятий налогового контроля на основании доказательств в их совокупности и взаимной связи.