НДФЛ: налогообложение выплат при длительных зарубежных командировках

Об обложении НДФЛ доходов сотрудников, направляемых в заграничную командировку

Опубликованное письмо Минфина России касается тех организаций, которые направляют своих сотрудников в длительные командировки за границу для работы в другой фирме. В частности, в нем разъясняется, в каком порядке следует облагать НДФЛ:

•  средний заработок, выплачиваемый сотруднику в период его нахождения в такой командировке;
•  суточные;
•  суммы возмещения расходов по проезду к месту командирования и обратно, а также по оплате аренды жилого помещения.

Ставка НДФЛ

Начнем с того, что налогоплательщиками НДФЛ признаются:

•  граждане, являющиеся налоговыми резидентами РФ;
•  физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).

Справка: вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации относятся к доходам от источников в России (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). К доходам, полученным от источников за пределами страны, относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации (подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).

Как правило, доходы налоговых резидентов РФ облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов.

В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, которые не являются налоговыми резидентами РФ, налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ). Исключением являются доходы:

•  в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций. НДФЛ с этих доходов удерживается по ставке 15 процентов;
•  от осуществления трудовой деятельности, по найму у физических лиц на основании трудового договора или гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг) для личных, домашних и иных подобных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности. Такие доходы облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов;
•  от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста. В отношении этих доходов применяется налоговая ставка в размере 13 процентов;
•  от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Россию. НДФЛ с этих доходов удерживается по ставке 13 процентов;
•  от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации. В отношении этих доходов применяется налоговая ставка в размере 13 процентов.

Организации, которая направила своего сотрудника в длительную командировку за границу для работы в другой фирме, необходимо, прежде всего, установить, является ли такой сотрудник все еще налоговым резидентом РФ или нет. Ведь от этого зависит, по какой ставке с его доходов будет удерживаться НДФЛ.

Налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Отсюда Минфин России в опубликованном письме делает следующий вывод. В случае нахождения сотрудников организации в Российской Федерации менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такие лица не будут признаваться налоговыми резидентами РФ. И их доходы от источников в России подлежат обложению по ставке 30 процентов.

Средний заработок

В отношении среднего заработка, выплачиваемого организацией своему сотруднику в период его нахождения в зарубежной командировке, из разъяснений специалистов финансового министерства следует, что такая выплата не является вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации. Она относится к доходам от источников в России. Ведь в период нахождения за границей организация выплачивает сотруднику сумму среднего заработка, гарантированного ему при направлении в служебную командировку в соответствии со статьей 167 Трудового кодекса РФ. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 05.04.2011 № 03-04-06/6-73.

Значит, средний заработок сотрудника, который из-за длительного пребывания в зарубежной командировке перестал быть налоговым резидентом РФ, следует облагать НДФЛ по ставке 30 процентов.

Суточные и суммы возмещения расходов на проезд и жилье

Согласно комментируемому письму суточные, суммы возмещения расходов по проезду к месту командирования и обратно, а также по оплате аренды жилого помещения являются возмещением командировочных расходов, которые на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ, освобождаются от налогообложения в установленных размерах. Причем положения статьи 217 об освобождении полученных доходов применяются вне зависимости от налогового статуса их получателей. Напомним, что по пункту 3 этой статьи при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки за пределы страны в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются суточные в размере не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Также не облагаются НДФЛ фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы:

•  на проезд до места назначения и обратно;
•  на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;
•  на провоз багажа;
•  по найму жилого помещения;
•  по оплате услуг связи;
•  по получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз.

А также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в размере не более 2500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Если поездка работника не признается командировкой

Допустим, организация направляет своих сотрудников за пределы Российской Федерации на длительный период времени для выполнения своих трудовых обязанностей, предусмотренных трудовыми договорами. Тогда фактическое место работы сотрудников находится в иностранном государстве, и такие сотрудники не могут считаться находящимися в командировке. В соответствии со статьей 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

При направлении сотрудников на работу за границу на длительный период времени, когда они все свои трудовые обязанности, предусмотренные трудовым договором, выполняют по месту работы в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение является платой за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства. Оно относится к доходам, полученным от источников за пределами России. До момента, пока сотрудники организации будут признаваться в соответствии со статьей 207 кодекса налоговыми резидентами РФ, указанные доходы подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 процентов.

Налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами России, исчисляют, декларируют и уплачивают НДФЛ самостоятельно по завершении налогового периода (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В отношении доходов сотрудников, полученных от источников за пределами Российской Федерации, организация-работодатель не признается налоговым агентом. На нее не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов.

Возмещение организацией расходов работников, возникающих при направлении их для выполнения трудовых обязанностей за пределы Российской Федерации, является их доходом, полученным в натуральной форме. Основание - подпункты 1 и 2 статьи 211 Налогового кодекса РФ. Такие доходы относятся к доходам, полученным от источников в России. Ведь указанное возмещение, не являясь вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, производится российской организацией-работодателем. Значит, указанные суммы возмещения подлежат обложению НДФЛ:

•  по ставке 13 процентов - в отношении доходов лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ;
•  по ставке 30 процентов - в отношении доходов лиц, не признаваемых налоговыми резидентами РФ.

Об этом сообщается в письмах Минфина России от 05.04.2011 № 03-04-06/6-73, от 10.06.2011 № 03-04-06/6-136.