Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/349 от 19.07.2012
Налог на прибыль: расходы на форменную одежду и обувь
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу признания для целей налогообложения прибыли организаций расходов на приобретение частным охранным предприятием для своих сотрудников форменной одежды сообщает следующее.
На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
К расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
Учитывая, что форменная одежда, выдаваемая работникам, не передается им в собственность, ее стоимость не учитывается в составе расходов на оплату труда на основании пункта 5 статьи 255 НК РФ.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н.
Специальная форменная одежда, выдаваемая работникам частных охранных предприятий во временное пользование на основании Закона РФ от 11.03.1992 № 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", не является спецодеждой и другими средствами индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренными законодательством Российской Федерации.
В то же время, по мнению департамента, расходы на указанную форменную одежду и обувь могут быть учтены в составе материальных расходов в качестве расходов на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Таким образом, по мнению департамента, расходы на приобретение форменной одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной организации, которые передаются работникам организации во временное пользование и не являются амортизируемым имуществом, могут быть учтены в составе материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 272 НК РФ такие расходы считаются осуществленными на дату передачи форменной одежды в производство.
В зависимости от перечня прямых расходов, установленного организацией в целях налогообложения, соответствующие суммы признаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прямых или косвенных расходов соответственно.
О признании расходов на приобретение форменной одежды сотрудникам
В опубликованном письме рассмотрена ситуация, когда частное охранное предприятие приобретает для своих сотрудников форменную одежду и обувь, которые передаются работникам на праве пользования, на время выполнения ими трудовых обязанностей. Право собственности остается за организацией. Как известно, расходы на приобретение форменной одежды могут быть учтены в составе материальных затрат либо в составе затрат на оплату труда. При этом специальная форменная одежда, выдаваемая работникам ЧОПов во временное пользование на основании Закона РФ от 11.03.1992 № 2487-1, не является спецодеждой или другим средством индивидуальной и коллективной защиты. Можно ли организации учесть в базе по налогу на прибыль затраты на такую одежду?
Требования трудового законодательства
Напоминаем, что статьями 212 и 221 Трудового кодекса РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. На работах с вредными и опасными условиями труда, а также выполняемых в особых температурных условиях работодатель обязан бесплатно снабдить сотрудников спецодеждой, обувью и средствами защиты в соответствии с типовыми нормами, установленными в порядке, определяемом Правительством РФ.
Работодатель также вправе с учетом мнения выборного органа профсоюза или иного представителя от работников установить повышенные нормы выдачи спецодежды, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами. Правила обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (далее — Правила). При этом данные правила распространяются на все организации, независимо от их организационно-правовой формы (п. 2 Правил).
Таким образом, организация вправе разработать свои собственные нормы выдачи средств индивидуальной защиты в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли. Правда, если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест. Аналогичного мнения придерживаются специалисты Минфина России в письме от 16.03.2011 № 03-03-06/1/143.
Сложившаяся арбитражная практика по этому вопросу довольно противоречива. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 17.04.2006 № Ф09-1966/06-С7 судьи пришли к выводу, что налоговое законодательство не связывает отнесение в расходы затрат на приобретение спецодежды с какими-либо нормами ее приобретения. Противоположной позиции придерживаются судьи в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2008 № Ф08-2581/2008. Они указали, что общество неправомерно завысило расходы на спецодежду и средства индивидуальной защиты, так как передавало их в производство сверх утвержденных норм. Этой же позиции придерживаются специалисты ФНС России в письмах от15.01.2009 № 19-12/001813, от 03.07.2008 № 20-12/063172.
По нашему мнению, во избежание споров с налоговыми органами, в расходах по налогу на прибыль можно учесть затраты на приобретение средств индивидуальной защиты только в пределах норм.
Разница между форменной и специальной одеждой
Что же стоит понимать под форменной, а что под специальной одеждой? Поясняем, форменная одежда не предназначена для защиты от каких-либо производственных условий. Ее основная цель — это указание на принадлежность сотрудников к данной организации посредством размещения на ней логотипов, торговых знаков. Ко всему прочему ее может объединять единый цвет, покрой или другие отличительные знаки. Таким образом, она подчеркивает отличие ее сотрудников от работников других компаний и предназначена на повышение имиджа хозяйствующего субъекта.
Что касается налогового учета, то тут существует довольно тонкая грань относительно того, в каких расходах по налогу на прибыль учитывать суммы, затраченные на форму с логотипами компании.
Согласно пункту 5 статьи 255 Налогового кодекса РФ, фирмы могут учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с приобретением, изготовлением форменной одежды для сотрудников (бесплатно либо за плату), выдача которой предусмотрена не только законодательством, но и ношение которой предусмотрено внутренними документами компании. Главное условие - такая одежда и обувь должны указывать на принадлежность сотрудников к этой компании.
Однако затраты, связанные с нанесением логотипов организации на одежду, можно квалифицировать как рекламную деятельность и относить в иные расходы на рекламу, учитываемые в размере 1 процента (п. 1 ст. 264 НК РФ).
Как поступить в таком случае бухгалтеру организации?
Очевидно, что выгоднее учесть затраты по приобретению форменной одежды в расходах на оплату труда, поскольку в отличие от рекламных они не нормируются. Для этого можно в документах производителя предусмотреть, что такая одежда определяет сотрудников как работников именно этой организации и не является рекламой. Ко всему прочему рекомендуем издать положение, в котором указать, что информация, размещенная на форменной одежде, предназначена для определенного круга лиц.
Специальная же одежда предназначена для предотвращения или уменьшения воздействия вредных и опасных производственных факторов на работников. В ее состав входят: комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды (подп. 7 п. 2 ст. 1 приказа Минфина России от 26.12.2002 № 135н).
Как видим, спецодежда защищает и предохраняет сотрудников от вредных факторов, а форменная — доносит до окружающих сведения о компании.
Положения налогового законодательства
Позиция Минфина России в отношении учета затрат на приобретение форменной одежды достаточно неоднозначна. Существует позиция специалистов, которые рекомендуют учитывать данные суммы в качестве расходов на оплату труда. Однако в таком случае они увязывают с тем, кому принадлежит данное имущество. Так, если форменная одежда остается в собственности организации, то учесть ее в качестве расходов на оплату труда нельзя (письма Минфина России от 18.02.2008 № 03-03-06/1/102, от 09.10.2006 № 03-03-04/4/156).
Существует противоположная точка зрения, что подобные затраты можно учесть также в составе материальных затрат на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/1/43).
Напомним, что, согласно указанной норме кодекса, к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом.
Анализ арбитражной практики показывает, что судьи зачастую принимают решения в пользу налогоплательщика и разрешают учитывать данные затраты в качестве материальных. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 02.08.2006 № КА-А40/6794-06 суд пришел к выводу: произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, являющихся согласно локальным актам организации частью форменной одежды официанток, обоснованы и могут быть учтены в составе материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. При этом суд аргументировал свою позицию следующим образом. Основным видом деятельности налогоплательщика является организация общественного питания. В штате предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу пункта 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной постановлением Минтруда России от 24.05.2002 № 36. Аналогичная точка зрения высказана в постановлениях ФАС Уральского округа от 29.05.2007 № Ф09-4020/07-СЗ, ФАС Центрального округа от 05.12.2005 № А48-3757/05-8.
Данный случай
Форменная одежда для работников ЧОПа не признается спецодеждой, однако ее можно учесть в составе материальных затрат, поскольку она:
- свидетельствует о принадлежности сотрудников к данной организации:
- передается во временное пользование (если бы передавалась на праве собственности, то можно было бы учесть в составе расходов на оплату труда);
- не является амортизируемым имуществом.
Данное мнение можно найти в письме Минфина России от 18.07.2012 № 03-11-06/2/87.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
