Письмо Федеральной налоговой службы
№ЕД-4-3/8057@ от 16.05.2012
О порядке учета в целях налогообложения сумм единовременной выплаты компенсации за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности
Федеральная налоговая служба по вопросам о порядке учета в целях налогообложения прибыли и налога на доходы физических лиц сумм единовременной выплаты компенсации за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, выплачиваемой в соответствии с Федеральным отраслевым соглашением по угольной промышленности Российской Федерации на 2010 - 2012 годы в счет возмещения морального вреда, по согласованию с Минфином России (письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики от 02.04.2012 № 03-03-10/32) сообщает следующее.
1. В соответствии со статьей 237 Трудового кодекса РФ (далее - Трудовой кодекс) работодатель обязан возместить своим работникам моральный вред в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора, причиненный неправомерными действиями или бездействием. Понятие морального вреда непосредственно в Трудовом кодексе не определено.
Согласно статье 151 Гражданского кодекса РФ (далее - Гражданский кодекс), если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину другие нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда.
Согласно статье 164 Трудового кодекса компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами.
На основании статьи 22 Трудового кодекса работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.
Статьей 22 Федерального закона от 20.06.1996 № 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" (далее - Федеральный закон № 81-ФЗ) предусмотрена выплата компенсации в случае гибели работника организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев), занятого на работах с опасными и (или) вредными условиями труда.
Вместе с тем, выплата компенсации работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, Федеральным законом № 81-ФЗ не предусмотрена.
Федеральное отраслевое соглашение по угольной промышленности Российской Федерации, которым предусмотрена выплата единовременной компенсации за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, не относится к законодательству Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пунктом 3 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда.
Из положений статьи 255 Кодекса с учетом статьи 164 Трудового кодекса следует, что компенсационные выплаты, предусмотренные статьей 255 Кодекса, должны быть связаны с режимом работы или условиями труда, а также содержанием работников.
Денежная компенсация морального вреда, предусмотренная статьей 237 Трудового кодекса, к такого рода компенсациям не относится, поскольку выплачивается за причинение вреда неправомерными действиями или бездействием.
Что касается обязанности выплатить денежную компенсацию за причинение морального вреда, предусмотренную статьей 151 Гражданского кодекса, то такая обязанность возлагается на нарушителя прав только решением суда.
Таким образом, рассматриваемые единовременные выплаты в счет возмещения морального вреда, предусмотренные Федеральным отраслевым соглашением по угольной промышленности Российской Федерации на 2010 - 2012 годы, не могут учитываться в целях налогообложения прибыли по основаниям, установленным статьей 255 Кодекса.
Подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам относятся расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Статьей 1082 Гражданского кодекса установлено, что, удовлетворяя требование о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки.
Понятие убытков раскрывается в пункте 2 статьи 15 Гражданского кодекса: под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб) и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Рассматриваемые единовременные выплаты в счет возмещения морального вреда не могут быть приравнены к возмещению причиненного ущерба и, соответственно, не могут учитываться в целях налогообложения по основаниям, предусмотренным подпунктом 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса.
Таким образом, выплата единовременной компенсации за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности в соответствии с Федеральным отраслевым соглашением по угольной промышленности Российской Федерации на 2010 - 2012 годы в счет возмещения морального вреда, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
2. В соответствии с пунктом 3 статьи 217 Кодекса не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Принимая во внимание, что, как отмечалось выше, выплата работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, Федеральным законом № 81-ФЗ не предусмотрена, а Федеральное отраслевое соглашение по угольной промышленности Российской Федерации, которым предусмотрена выплата единовременной компенсации за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, не относится к законодательству Российской Федерации, компенсация, выплачиваемая из расчета не менее 20 процентов среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
Из указанного письма Минфина России следует, что в настоящее время Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации принят в первом чтении проект федерального закона № 514481-5 "О внесении изменений в статью 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", предусматривающий введение в статью 217 Кодекса нового пункта 31, устанавливающего освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц сумм единовременных и ежемесячных компенсаций работникам, утратившим профессиональную трудоспособность, установленных отраслевыми (межотраслевыми) соглашениями, заключенными на федеральном уровне социального партнерства и зарегистрированными в установленном порядке.
Налог на прибыль, НДФЛ: компенсация за утрату профтрудоспособности
В представленном письме контролирующие органы разъясняют, как облагаются суммы единовременной компенсации за утрату профессиональной трудоспособности, которая выплачивается в соответствии с отраслевым соглашением. Речь, в частности, идет о налогообложении прибыли и НДФЛ.
Официальная позиция склоняется к тому, что компенсационные выплаты за утрату профессиональной трудоспособности квалифицируются как платежи, установленные отраслевым соглашением и коллективным договором, и не подпадают под круг выплат, освобождаемых от обложения НДФЛ.
Налог на прибыль
Если работнику, занятому в организациях по добыче угля, впервые устанавливается утрата профессиональной трудоспособности из-за производственной травмы или профессионального заболевания, то в счет возмещения морального вреда работодатель обеспечивает выплату единовременной компенсации. Она составляет не менее 20 процентов среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности. Это делается в соответствии с пунктом 5.4 Федерального отраслевого соглашения по угольной промышленности Российской Федерации на 2010-2012 годы.
Компенсация за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, выплачиваемая на основании отраслевого соглашения по угольной промышленности в счет возмещения морального вреда, базу по налогу на прибыль не уменьшает по трем основаниям.
Во-первых, трудовое законодательство обязывает работодателя возместить моральный вред в денежной форме, который причинен неправомерными действиями или бездействием.
Понятие «компенсация» статья 164 Трудового кодекса РФ определяет как денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами.
Во-вторых, Федеральный закон о социальной защите работников угольной промышленности не предусматривает выплату компенсации работникам, утратившим профессиональную трудоспособность. Такая обязанность по выплате сумм, компенсирующих каждый процент утраты профтрудоспособности, предусмотрена лишь федеральным отраслевым соглашением по угольной промышленности. Это отраслевое соглашение, в свою очередь, не относится к законодательству России. Поэтому признавать данные выплаты компенсациями нет никаких оснований.
В-третьих, работодатель уменьшает налогооблагаемую прибыль на расходы на оплату труда. К таким затратам пункт 3 статьи 255 Налогового кодекса РФ причисляет суммы стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы или условиями труда. Казалось бы, начисления работникам угольной промышленности за моральный вред и утрату трудоспособности, можно отнести к таковым. Но, согласно названному положению, учесть при налогообложении прибыли можно лишь компенсационные выплаты, связанные с режимом работы, условиями труда или содержанием работников.
Компенсация морального вреда сотрудникам, утратившим профессиональную трудоспособность, к данным видам выплат не причисляется, поскольку выплачивается за причинение вреда неправомерными действиями или бездействием.
НДФЛ
Освобождаются от обложения НДФЛ законодательно установленные компенсационные выплаты.
Получается, что компенсация, выплачиваемая за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности работникам, утратившим профтрудоспособность, подлежит обложению НДФЛ. Поскольку выплата такого рода компенсации не предусмотрена Федеральным законом о соцзащите работников угольной промышленности, и отраслевое соглашение (которым данные начисления предусмотрены) не относится к законодательству Российской Федерации.
Подобные разъяснения имеются и у специалистов Минфина России в письмах от 04.08.2011 № 03-04-05/8-543, от 05.04.2012 № 03-04-06/6-99, и в судебном решении (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.06.2011 № А27-12499/2010, в котором служители признают такие начисления облагаемыми, поскольку данные выплаты не предусмотрены законодательством Российской Федерации, законодательством субъектов Российской Федерации, а также решениями органов местного самоуправления).
Ярким примером, оспаривающий этот вывод, является постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 № 6341/11.
Инспекция посчитала, что угольная компания не имела права исключить из базы по НДФЛ суммы, выплаченные в виде единовременного пособия работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.
По мнению налогового органа, общество ошибочно отнесло суммы единовременных пособий к компенсационным выплатам, не облагаемым НДФЛ.
Судьи трех инстанций согласились с налоговыми инспекторами, ссылаясь на положения пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ. Согласно этому пункту не подлежат обложению НДФЛ только те компенсационные выплаты и в тех размерах, которые установлены действующим законодательством России, законодательными актами субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления.
Поскольку спорные выплаты регламентируются Федеральным отраслевым соглашением по угольной промышленности и коллективным договором, не являющимися нормативно-правовыми актами, они не могут быть отнесены к компенсационным и подлежат обложению НДФЛ.
В качестве контраргумента судьи высшей инстанции привели следующие основания. Основываясь на положениях трудового законодательства, она указали, что регулирование трудовых отношений осуществляется наряду с нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами.
При этом в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.
На этих основаниях судьи пришли к мнению, что единовременные пособия, выплаченные обществом в соответствии с отраслевым соглашением и коллективным договором работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, являются компенсационными выплатами, осуществляемыми в соответствии с законодательством и не подлежащими налогообложению.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
