Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/2/41 от 20.04.2012
Налог на прибыль: капитальный ремонт арендованных основных средств
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> сообщает следующее.
В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т. ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Исходя из норм главы 25 Кодекса затраты, вложенные арендатором в улучшение арендованных основных средств, могут учитываться для целей налогообложения прибыли как расходы в виде амортизации или как расходы, связанные с проведением ремонта амортизируемых арендованных основных средств.
Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 Кодекса.
Согласно пункту 2 статьи 260 Кодекса арендатор при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывает расходы на ремонт амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В соответствии с пунктом 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Министерством финансов РФ 30.12.1993 № 160 (далее - Положение), под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.
Согласно пункту 4.3 Положения стоимость нематериальных активов (патентов, лицензий, программных продуктов, прав пользования земельными участками, природными ресурсами, научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок, проектно-изыскательских работ и т.п.), приобретенных предприятиями, отражается на счете "Капитальные вложения" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов после их оприходования и постановки на учет.
Таким образом, если ремонтно-строительные работы осуществляются на основании инженерных проектов, разработанных сторонними организациями, то расходы на разработку инженерных проектов, связанных с созданием основных средств, могут быть учтены организацией для целей налогообложения прибыли в стоимости создаваемого объекта при выполнении условий, установленных статьей 252 Кодекса.
При этом указанные расходы учитываются в стоимости основного средства при его создании, достройке, дооборудовании и в иных аналогичных ситуациях.
Учет расходов на разработку инженерных проектов
Организации, не имея средств на покупку помещений для ведения бизнеса арендуют его у других лиц. И чаще всего такие помещения требуют ремонта не только косметического, но и капитального. В связи с этим у компаний возникают вопросы каким образом учитывать эти расходы.
Многое зависит от условий заключенных договоров аренды. Также немалое значение имеет то, какие именно работы проводились: текущий или капитальный ремонт.
Специалисты финансового министерства пояснили, что если расходы арендатора не возмещаются арендодателем, то в зависимости от характера работ, затраты списываются либо посредством амортизации, либо в сумме фактических расходов.
Расходы по текущему ремонту
В случае, когда арендатор производит неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, то последний должен возместить расходы арендатору, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Арендатору в такой ситуации необходимо четко определить, какие именно работы он будет проводить. Если в результате ремонта имущество не приобретает никаких дополнительных свойств и целью работ является поддержание имущества в рабочем состоянии, то эти улучшения считаются текущим ремонтом. Затраты по таким работам можно учесть единовременно в составе прочих расходов (письмо Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1762). Стоит помнить, что расходы можно признать, только если они отвечают критериям статьи 252 Налогового кодека РФ. То есть они документально подтверждены и экономически обоснованы.
Капитальный ремонт
Когда арендатор производит неотделимые улучшения имущества в виде капитального ремонта, модернизации или реконструкции, то подобного рода затраты списываются посредством амортизации этих улучшений.
Стоит отметить, что начислять амортизации можно только тогда, когда арендодатель не возмещает расходы, а также не возражает против проведения работ. Другими словами, чтобы избежать проблем с контролерами, лучше иметь письменное согласие собственника имущества.
Таким образом, после осуществления всех работ, арендатор имеет право амортизировать неотделимые улучшения капитального характера. Амортизация в этом случае начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
Норма амортизации
Организация-арендатор может рассчитывать сумму амортизации с учетом срока полезного использования, который определяется либо как для арендованного объекта основного средства, либо как для капитальных вложений в эти объекты. Иначе говоря, компания имеет возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования, при этом он может отличаться от принятого для арендованного основного средства. Главное, чтобы срок был определен в соответствии с классификацией основных средств (письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75).
Период начисления амортизации
Арендатор имеет право начислять амортизация по капитальным улучшениям только в течение срока действия договора аренды. Это прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Таким образом, если срок полезного использования объекта основных средств или капитальных вложений превышает срок договора аренды, фирма не сможет признать в составе расходов все затраты, связанные с проведением работ по улучшению. То есть после прекращения действия договора аренды компания должна прекратить начислять амортизацию. А вот расходы, которые не были списаны, не смогут уменьшить базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 21.03.2011 № 03-03-06/1/158).
Отметим, что в основном договора аренды заключаются сроком менее одного года. В противном случае они подлежат государственной регистрации, что влечет за собой трату не только времени, но и денежных средств. Понятно, что арендаторам нет смысла производить капитальный ремонт имущества, которое они будут использовать менее года. Чаще всего подобные договоры пролонгируются. Как в этом случае начислять амортизацию?
Если действие договора заканчивается, то начисление амортизации по неотделимым улучшениям должно быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия договора аренды. А после продления договора организация-арендатор сможет продолжить начисление амортизации (письмо УФНС по г. Москве от 25.08.2010 № 16-15/089245, Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
