Письмо Министерства финансов РФ
№03-11-11/41 от 13.02.2012
УСН: расходы на строительство при смене объекта обложения
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу учета расходов на строительство основных средств при переходе организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов <…> сообщает следующее.
Согласно пункту 4 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом п. 3 и 4 этой статьи Кодекса).
При этом подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.16 Кодекса предусмотрено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса данные расходы в налоговом учете отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере фактически уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Таким образом, если расходы налогоплательщика на сооружение основных средств произведены до 2012 года в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, а основные средства будут в ведены в эксплуатацию в 2012 году в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то такие расходы могут быть учтены при определении налоговой базы 2012 года.
Что касается вопроса учета расходов в виде процентов по кредиту при переходе организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то следует учитывать следующее.
При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса уменьшает полученные доходы на проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.17 Кодекса предусмотрено, что расходы налогоплательщика в виде процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.
Учитывая изложенное, проценты по кредиту, уплаченные налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, в соответствии с положениями пункта 4 статьи 346.17 Кодекса не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Проценты по кредиту, уплачиваемые налогоплательщиком после перехода на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут учитываться в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, при условии, что указанные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, обоснованны и документально подтверждены.
При этом расходы, указанные в подпункте 9 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются в порядке, предусмотренном статьей 269 Кодекса (п. 2 ст. 346.16 Кодекса).
Документальным подтверждением произведенных расходов на строительство основных средств собственными силами могут являться следующие первичные документы: акты выполненных работ, копии платежных поручений, акты на списание строительных материалов, отчеты о расходе материалов и др.; табеля учета рабочего времени строительных рабочих, наряды, расчетные ведомости и т.д., рапорта о работе строительных машин, путевые листы автомобилей, акты и счета за использованные энергоресурсы и другие первичные учетные документы.
УСН: учет расходов на строительство основных средств
В комментируемом письме рассматривается вопрос учета расходов на строительство объекта основных средств при применении упрощенной системы налогообложения и смене объекта обложения с «доходов» на «доходы, уменьшенные на произведенные расходы».
Строительство объекта основных средств осуществлялось в периоде применения УСН с объектом «доход». Данный объект не был введен в эксплуатацию и с нового налогового периода индивидуальный предприниматель сменил объект обложения на «доходы, уменьшенные на расходы». В связи с этим возник вопрос: правомерно ли уменьшить налоговую базу на расходы на строительство этого объекта при обложении по ставке 15 процентов, если затраты произведены в период обложения по ставке 6 процентов?
Возможность признания в расходах
Если объект основных средств приобретен (сооружен, изготовлен) налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, принимать его к учету нужно в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете, по первоначальной стоимости (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Первоначальная стоимость определяется на основании пунктов 7 и 8 ПБУ 6/01 «учет основных средств» (утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ при применении УСН учитываются расходы, в том числе и на сооружение объектов основных средств с учетом положений пунктов 3 и 4 указанной нормы.
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в размере фактически уплаченных сумм (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ.
Пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что такие расходы, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (письмо Минфина России от 12.01.2010 № 03-11-06/2/01) и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм (письма Минфина России от 20.08.2009 № 03-11-06/2/156, ФНС России от 27.02.2010 № 3-2-11/6).
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели могут учитывать расходы на сооружение основных средств, которые были произведены до начала применения УСН по ставке 15 процентов. Нужно учитывать, что это возможно только в случае, если основные средства введены в эксплуатацию после смены объекта обложения.
Условия признания расходов
По основным средствам, права на которые подлежат государственной регистрации, установлено определенное требование: затраты на указанные объекты учитываются в расходах с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Такая подача соответствующих документов является обязательным условием для признания расходов в налоговом учете (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2010 № А42-4274/2009).
Факт подачи документов на регистрацию можно подтвердить распиской (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ). Она выдается территориальным органом Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии. В расписке указывается перечень сданных документов, а также дата и время их представления.
Из изложенного следует, что затраты на сооружение объекта недвижимости можно учесть в расходах при выполнении следующих условий:
- расходы на создание объекта основных средств оплачены (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- основное средство введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- факт подачи документов на регистрацию прав на созданный объект основных средств документально подтвержден (абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Стоит отметить, что Налоговом кодексе РФ не устанавливает какого-то одного приоритетного условия, при наступлении которого затраты на создание объекта недвижимости можно учесть в расходах.
Так, Минфин России в своем письме от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65 указал, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств могут учитываться только после введения основных средств в эксплуатацию по мере их оплаты, причем с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Аналогичное мнение выразила и ФНС России в письме от 27.02.2010 № 3-2-11/6.
В пункте 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (утвержденном приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н), отмечено следующее. Первоначальная стоимость созданного основного средства отражается в том периоде, в котором одно из вышеперечисленных условий выполнено в последнюю очередь. Об этом специалисты Минфина России говорили в письме от 25.07.2007 № 03-11-04/2/188.
Таким образом, при расчете единого налога при смене объекта налогообложения с «доходов» на «доходы минус расходы», важно определить момент, когда было выполнено последнее из перечисленных условий, позволяющее учесть при расчете единого налога затраты на завершенный строительством объект недвижимости (до или после смены объекта налогообложения). Если одно из условий выполнено после смены объекта налогообложения, учитывать затраты в расходах нужно с этого момента.
Однако есть письмо Минфина России от 09.11.2010 № 03-11-06/2/173, в котором указано, что если документы на государственную регистрацию были поданы в период применения объекта «доходы», после смены данного объекта он не вправе учитывать в составе расходов затраты на создание такого основного средства.
Обращаем внимание, что разъяснения специалистов финансового министерства не являются нормативно-правовыми актами и их мнение - не истина в последней инстанции. При признании расходов на строительство недвижимого имущества, документы на госрегистрацию которого поданы до смены режима обложения, возможны споры с контролирующими органами. У налогоплательщиков есть все основания выиграть спор.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
