Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа
№Ф04-3923/21 от 29.06.2022

Об оспаривании компанией многочисленных налоговых доначислений

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июня 2022 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 июня 2022 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Буровой А.А.

судей Алексеевой Н.А.

Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение от 10.12.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа (судья Кустов А.В.) и постановление от 18.03.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Лотов А.Н., Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю.) по делу № А81-3102/2020 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс" (629305, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Новый Уренгой, ул. Южная, 2а, ИНН 8904006547, ОГРН 1028900620264) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (629008, Ямало-Ненецкий автономный округ, г. Салехард, ул. Имени Василия Подшибякина, 51, ОГРН 1048900005880, ИНН 8901016272) о признании недействительным решения.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс" - Елистратов А.В. по доверенности от 01.01.2022;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу - Марникова Н.Е. по доверенности от 10.01.2022, Емельянова Л.Н. по доверенности от 13.12.2021.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью "Газпром Новоуренгойский газохимический комплекс" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения от 13.09.2019 № 08-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на имущество организаций в связи с выводом налогового органа о необходимости перевода в состав основных средств объектов незавершенного строительства "Внешнее электроснабжение. Титул 29" (далее - ВЭЛ) в сумме 74 604 357 руб. (пункт 2.5.1 решения налогового органа), "Газотурбинная электростанция. Титул 20" (далее - ГТЭС) в сумме 232 019 700 руб. (пункт 2.5.2 решения налогового органа);

- доначисления налога на имущество организаций в связи с выводом налогового органа об отнесении к недвижимому имуществу оборудования, размещенного на производственных объектах: "Водогрейная котельная" в сумме 60 509 439 руб.

(пункт 2.5.8 решения налогового органа); "АГРС с газопроводами" в сумме 2 209 308 руб. (пункт 2.5.5 решения налогового органа), "Полигон захоронения промышленных стоков" в сумме 9 375 300 руб. (пункт 2.5.6 решения налогового органа);

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в связи с выводом налогового органа о неисполнении Обществом обязанности по восстановлению НДС в сумме 1 065 032 руб. с учетом уменьшения подрядчиком стоимости работ в корректировочном счете-фактуре (пункт 2.1.5 решения налогового органа);

- уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль, в связи с выводом налогового органа о неправомерном включении в состав расходов текущего периода затрат на доставку имущества, ранее учтенного в качестве объекта основных средств, в размере 459 600 руб. (пункт 2.3.6 решения налогового органа).

Решением от 22.12.2020 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 08.04.2021 Восьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено частично: признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на имущество организаций за период с октября 2015 года по июль 2017 года в отношении объекта ВЭЛ, соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Постановлением от 31.08.2021 Арбитражного суда Западно-Сибирского округа решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявленного требования по настоящему делу отменены, дело в указанной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

При новом рассмотрении решением от 10.12.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 18.03.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требование Общества удовлетворено частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на имущество организаций в общем размере 378 718 104 руб. за 2015-2017 годы, в том числе доначисления по налогу на имущество в отношении объектов незавершенного строительства по пункту 2.5.1 решения Инспекции ВЭЛ на сумму 74 604 357 руб., пункту 2.5.2 решения Инспекции ГТЭС на сумму 232 019 700 руб.; доначисления налога на имущество организаций в связи с выводом налогового органа об отнесении к недвижимому имуществу оборудования, установленного на промышленных объектах: водогрейная котельная на сумму 60 509 439 руб.; АГРС с газопроводами на сумму 2 209 308 руб., полигон захоронения промышленных стоков на сумму 9 375 300 руб.; а также начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа за неуплату данных сумм налогов; доначисления НДС в размере 1 065 032 руб. за 1 квартал 2016 года, приведенные в пункте 2.1.5 решения налогового органа; уменьшения убытка на 162 827 руб. за 2016 год.

В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Общество возражает против доводов жалобы согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении Общества, по результатам которой составлен акт от 21.03.2019 № 08-18/3 и принято решение от 13.09.2019 № 08-18/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением Обществу доначислен НДС за 4 квартал 2015 года в размере 178 172 руб., 1 квартал 2016 года в размере 1 396 328 руб., 2 квартал 2016 года в размере 196 122 руб., 3 квартал 2016 года в размере 41 008 руб., 4 квартал 2016 года в размере 21 508 руб., налог на имущество за 2015 год в размере 38 200 348 руб., за 2016 год в размере 57 255 708 руб., за 2017 год в размере 289 360 623 руб., соответствующие суммы пени и штрафов.

Также решением налогового органа Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 44 779 руб., ему начислены пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 262,11 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономного округу от 30.12.2019 № 504 решение налогового органа отменено в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 244 руб., а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 44 779 руб.

Позиция налоговых органов поддержана решением Федеральной налоговой службы от 11.12.2020 № КУ-4-9/20451@.

Одним из оснований для доначисления налога на имущество послужил вывод налогового органа о занижении Обществом налоговой базы по данному налогу в связи с неправомерным непереведением в состав основных средств объектов незавершенного строительства ВЭЛ и ГТЭС.

Удовлетворяя требование заявителя в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 257, 374 НК РФ, статей 48, 49, 53, 55 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее - ГрК РФ), Федерального закона от 21.07.1997 № 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Закон № 116-ФЗ), Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее - ПБУ 6/01), Правилами промышленной безопасности опасных производственных объектов, на которых используется оборудование, работающее под избыточным давлением, утвержденными приказом Ростехнадзора от 25.03.2014 № 116, пришли к выводу о неправомерности оспариваемого решения налогового органа.

Суд кассационной инстанции, поддерживая выводы судов двух инстанций, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных по делу.

По смыслу статьи 374 НК РФ, пунктов 4, 5 ПБУ 6/01 включение имущества в состав основных средств и его формирование в качестве объекта обложения налогом на имущество определяется экономической сущностью объекта, его готовностью к эксплуатации. Лицо, которое получает прибыль от такого имущества, подлежит соответствующему налогообложению. Объект должен быть принят к бухгалтерскому учету в качестве основного средства и включаться в базу по налогу на имущество независимо от документального оформления факта ввода в эксплуатацию непосредственно после того, как он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть налогоплательщиком произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Доведение объекта до состояния готовности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости за счет выполнения работ, необходимых для эксплуатации объекта, формирующих его первоначальную стоимость, по которой объект принимается к учету в качестве основного средства.

Судами установлено, что согласно представленным в дело регистрам бухгалтерского учета в проверяемых периодах Общество учитывало затраты по объектам ВЭЛ и ГТЭС на 08 счете (в том числе затраты по техническому надзору, сопровождению строительства, авторскому надзору, расходы по экспертизе, на государственную регистрацию, межевание земельных участков, монтажные работы и т.д).

В соответствии с представленными в дело проектами (тома 6, 7 проектной документации) и отчетом ООО "ИнвестПроект" о проведении исследования ВЭЛ и ГТЭС являются объектами энергетики, предназначенными для выработки энергии в целях покрытия электрических и тепловых установок нагрузок самого Общества, а также для выдачи электрической мощности во внешнюю сеть; относятся к числу опасных и технически сложных.

При определении момента фактической готовности объектов ВЭЛ и ГТЭС к эксплуатации и завершения формирования их первоначальной стоимости, как верно отмечено судами, необходимо принимать во внимание требования градостроительного законодательства и законодательства о промышленной безопасности, в силу которых для приведения вновь созданного опасного и (или) технически сложного объекта капитального строительства в состояние готовности к эксплуатации должны быть завершены не только строительные, но и другие работы, проведение которых в силу требований закона является условием для безопасной эксплуатации объекта и без выполнения которых такая эксплуатация не допускается как для собственных нужд, так и в коммерческих целях.

Из анализа положений статей 48, 49, 53, 55 ГрК РФ, статей 8, 13 Закона № 116-ФЗ следует, что к другим видам работ, проводимым с целью подтверждения безопасности эксплуатации вновь созданного опасного и (или) технически сложного объекта капитального строительства, относятся, в том числе работы по осуществлению строительного контроля, обязательного авторского надзора за строительством со стороны организации, разработавшей проектную документацию, работы по проведению экспертизы промышленной безопасности и подтверждения готовности владельца такого объекта к его эксплуатации и к действиям в условиях аварийной ситуации.

Как следует из материалов дела и установлено судами, работы в отношении спорных объектов, которые в силу положений градостроительного законодательства и законодательства о промышленной безопасности являются обязательными для ввода объектов в эксплуатацию (в том числе работы по кадастровому учету объектов и получению их технических паспортов, испытанию оборудования, проведению авторского надзора, осуществлению строительного контроля), проводились Обществом в 2018 году, то есть после проверяемых периодов, что подтверждается актами сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), актом сдачи-приемки проектной документации, предписаниями строительного контроля об устранении нарушений технологии строительства и т.д.

Согласно заключениям от 19.04.2019 и от 15.05.2019 Северо-Уральского Управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору о соответствии построенных, реконструированных объектов капитального строительства нормативным правовым актам и проектной документации, в том числе требованиям энергетической эффективности и оснащенности объектов капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов датой окончания строительства ВЭЛ и ГТЭС является 26.07.2018.

28.12.2018 комиссией Общества составлены акты приемки законченных строительством объектов (ВЭЛ и ГТЭС).

Разрешения на ввод в эксплуатацию были выданы в отношении ГТЭС 12.07.2019, в отношении ВЭЛ - 31.07.2019, что следует из письма Департамента строительства, архитектуры и жилищной политики Администрации Пуровского района от 21.11.2019 № 36-04/2486. В данном письме также указано, что информация о начале эксплуатации Обществом указанного объекта капитального строительства ранее выдачи соответствующего разрешения на ввод объектов в эксплуатацию отсутствует.

13.02.2020 опасный производственный объект "Площадка главного корпуса ГТЭС", рег. № А59-50044-0011 зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов, что подтверждается ответом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 08.10.2021 № 322-25502.

Суды первой и апелляционной инстанций с учетом изложенных норм права, исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, пришли к выводу о том, что спорные объекты в проверяемом периоде (2015-2017 годы) не были готовы к эксплуатации и фактически не эксплуатировались Обществом в производственной деятельности, их первоначальная стоимость не была сформирована, в связи с чем доначисление заявителю налога на имущество организаций является незаконным.

Доводы налогового органа о том, что ВЭЛ не подпадает под категорию опасных производственных объектов, отклонены судами, поскольку они не свидетельствуют о том, что при строительстве данного объекта могли не соблюдаться требования градостроительного законодательства и требования специальных нормативно-технических актов, в том числе приведенных в предписаниях Ростехнадзора; кроме того, объект ВЭЛ предназначен для эксплуатации с ГТЭС, отнесение которой к категории опасных производственных объектов налоговый орган не оспаривает.

Отклоняя доводы Инспекции о том, что регистрация ГТЭС в государственном реестре опасных производственных объектов только в феврале 2020 года указывает на умысел заявителя на неуплату налога на имущество организаций, суды указали на то, что налог на имущество организаций Обществом уплачивался в отношении спорных объектов с конца 2018 года, умысел заявителя на неуплату налога на имущество организаций в такой ситуации не усматривается.

Ссылки Инспекции на акт и разрешение на допуск во временную эксплуатацию энергоустановок для проведения пусконаладочных работ с 25.02.2015 (в отношении ГТЭС) и с 02.09.2015 (в отношении ВЭЛ), в постоянную эксплуатацию энергоустановки ВЭЛ - с 26.06.2017, правомерно не приняты судами, поскольку данные документы выданы органами Ростехнадзора в отношении отдельного оборудования - энергоустановок, а не всего объекта капитального строительства, в то время как, по результатам проверки налог на имущество доначислен налоговым органом в отношении объекта капитального строительства в целом.

Готовность к эксплуатации оборудования (энергоустановок) и завершение работ по технологическому присоединению этого оборудования к сети энергоснабжения, вопреки доводам Инспекции, как верно отмечено судами, не подтверждает готовность к эксплуатации объекта энергетики в целом, а удостоверяет готовность оборудования (энергоустановки), его техническую возможность работать в составе энергосистемы, что является одним из условий ввода объекта в эксплуатацию, но не заменяет и не исключает выполнение иных условий.

Доказательства использования спорных объектов ВЭЛ и ГТЭС в проверяемом периоде в экономической деятельности Общества по назначению (для выработки и передачи энергии для собственных нужд или во внешнюю сеть) налоговым органом в материалы дела не представлены.

Напротив, из имеющихся в материалах дела доказательств (в том числе схемы энергоснабжения, письма АО "Газпром энергосбыт Тюмень", договора электроснабжения от 20.12.2012 № 12-252/У/2013) следует, что энергоснабжение всех расположенных на строительной площадке объектов осуществлялось по договору от 20.12.2012 № 12-252/У/2013, заключенному с АО "Газпром энергосбыт Тюмень", от сетей ОАО "Тюменская энергосбытовая компания" в точке поставки ВЛ-110 ПС-110/10 "Строительная".

Согласно письму АО "СО ЕЭС" от 18.12.2019 включение генерирующего оборудования и, соответственно, выработка электрической энергии осуществлялись в целях проведения испытаний, опробования, настройки оборудования в рамках пусконаладочных работ; из интегральных актов учета перетоков электрической энергии в спорном периоде август-декабрь 2017 года следует, что "прием" электроэнергии в сеть ФСК ЕЭС отсутствовал.

Факт потребления энергии спорными объектами в процессе строительства и ее выработки в незначительных объемах в процессе пуско-наладочных работ, то есть в ходе строительства, а не для энергообеспечения, вопреки доводам Инспекции, не свидетельствует об использовании объектов, предназначенных для производства и передачи энергии, в том числе во внешнюю энергосистему, по назначению.

Отклоняя доводы налогового органа о том, что в проверяемом периоде была возможна безопасная эксплуатация спорных объектов, суды исходили из того, что выявленные в ходе строительного контроля многочисленные нарушения технологии строительства не были устранены генеральным подрядчиком (ООО "ПФ "Вис") по состоянию на конец проверяемого периода, что подтверждается реестром незакрытых предписаний на 08.12.2017, в котором перечислены такие недостатки строительства ГТЭС как нарушение условий прокладки питающих кабелей, нарушения при сварке строительных конструкций и др.; при этом из письма ООО "ПКФ "ТНГСП" от 12.12.2019 № 358 следует, что ввод ГТЭС в эксплуатацию при наличии указанных нарушений был невозможен.

Ссылка на судебные акты по делу № А56-75082/2017 в подтверждение доводов о том, что предусмотренные договором и дополнительным соглашением работы были выполнены ООО "ПФ "Вис", не опровергают выводы судов о том, что спорные объекты в проверяемом периоде не были готовы к эксплуатации и фактически не эксплуатировались Обществом.

Приведенные в предписаниях ООО "ПКФ "ТНГСП" нарушения технологии строительства были устранены ООО ПФ "ВИС" в январе - августе 2018 года, что подтверждается актами об устранении нарушений технологии строительства от 11.01.2018, 13.08.2018, 14.08.2018, 15.08.2018, составленными ООО ПФ "ВИС".

Доводы налогового органа о готовности объектов к эксплуатации в проверяемом периоде также опровергается актом дефектации электродеионизационных модулей от 10.10.2017, актом о выявленных дефектах оборудования от 06.09.2018, актами контроля технического состояния бака-нейтрализатора от 03.09.2018 и от 07.09.2018, служебными записками от 13.09.2018, актами о выявленных дефектах оборудования от 12.09.2018, от 17.09.2018 № 3, актом контроля технического состояния бака исходной воды от 12.09.2018, предписаниями Ростехнадзора об устранении нарушений при строительстве объектов капитального строительства от 05.07.2017, от 18.10.2018.

Суды правомерно указали, что факт осуществления государственного строительного надзора вплоть до конца 2018 года и выявление в ходе строительства нарушения требований градостроительного законодательства, законодательства о промышленной безопасности, государственных стандартов в сфере строительства, в том числе по предписанию 2018 года, вынесенному по окончании строительства ГТЭС (отсутствие антикоррозийной защиты, невыполнение вертикальной планировки в местах установки опор ВЭЛ, отсутствие контроля качества сварных соединений, отсутствие актов готовности оборудования, работающего под давлением и т.д.) является существенным, поскольку их наличие свидетельствует о риске возникновения аварийных ситуаций, исключает безопасность и допуск объекта, на котором установлено работающее под давлением оборудование, в эксплуатацию.

Учитывая изложенное суды пришли к верному выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налога на имущество в отношении спорных объектов.

Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела, а также доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана правильная правовая оценка, поэтому основания для отмены или изменения судебных актов в указанной части отсутствуют.

Еще одним основанием для доначисления налога на имущество (пеней, штрафа) послужил вывод налогового органа о неправомерном применении Обществом налоговой льготы, предусмотренной пунктом 25 статьи 381 НК РФ, в отношении оборудования (водогрейной котельной, АГРС с газопроводами, полигона захоронения промышленных стоков), размещенного на производственных объектах, которые квалифицированы заявителем в качестве движимого имущества (оборудования).

По мнению налогового органа, спорное оборудование является неотделимой частью указанных объектов, которые спроектированы с учетом необходимости установки такого оборудования, оборудование смонтировано при строительстве и образует с указанными объектами неделимое целое, являясь неотъемлемыми их частями, без которых невозможно использование объектов по назначению.

Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 374, 381 НК РФ, Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008) (введен в действие с 01.01.2017 приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, ранее применялся Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 № 91н, с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 17.05.2021 № 308-ЭС20-23222, от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241, Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019) (пункт 31), пришли к выводу о том, что спорное оборудование является движимым имуществом и не может быть квалифицировано как часть недвижимого имущества.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов по данному эпизоду.

Согласно положениям пункта 1 статьи 373, 374, пункта 1 статьи 375 и пункта 25 статьи 381 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения, а именно движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1, 378.2 НК РФ.

В то же время освобождаются от налогообложения организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: - реорганизации или ликвидации юридических лиц; - передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

В соответствии с толкованием норм права, данным Верховным Судом Российской Федерации по вышеназванным делам, для разграничения объектов налогообложения в налоговом учете нужно применять не гражданско-правовые критерии (невозможность использования в гражданском обороте самостоятельно, использование в процессе производства в технологической взаимосвязи с иными объектами, связь с землей, невозможность демонтажа без ущерба производственному процессу), а критерии бухгалтерского учета, согласно которым здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, используемые для производства, выделены в самостоятельные группы основных средств.

Основой классификации объектов основных средств в бухгалтерском учете выступает Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие с 01.01.2017 приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359.

В соответствии названными классификаторами оборудование не относится к зданиям и сооружениям, формируя самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав (например, коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации; оборудование встроенных котельных установок, водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации).

В остальных случаях объединение нескольких объектов основных средств в один инвентарный объект (комплекс конструктивно сочлененных предметов) допускается, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно, но при условии, что сроки полезного использования этих предметов существенно не отличаются (пункт 6 ПБУ 6/01).

Таким образом, по общему правилу исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 и пунктом 25 статьи 381 НК РФ, применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.

Суды первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне оценив доводы и возражения сторон, представленные доказательства относительно технических характеристик и функционального назначения основных средств, обстоятельств их приобретения, установки и монтажа (демонтажа), отражения в бухгалтерском учете заявителя, пришли к верному выводу о том, что налоговым органом в рамках настоящего дела не опровергнута позиция Общества о соответствии спорных объектов признакам оборудования.

При этом судами принято во внимание, что спорное оборудование учтено Обществом отдельно от зданий и сооружений как самостоятельные основные средства; указанные в актах ОС-1 и инвентарных карточках сроки полезного использования спорного оборудования существенно отличаются от сроков полезного использования зданий (сооружений), в которых (на которых) размещено данное оборудование. При этом признаков искусственного разделения объектов в бухгалтерском учете в данном случае не установлено, правильность присвоения кодов ОКОФ и определения срока полезного использования в отношении спорного оборудования налоговый орган не оспаривает.

По данным инвентарных карточек зданий и сооружений, свидетельств о государственной регистрации прав на недвижимое имущество (здания и сооружения), выписок из Единого государственного реестра недвижимости, технических паспортов и технических планов зданий и сооружений, расположенных на рассматриваемых производственных объектах, спорное оборудование не входит в состав объектов недвижимости. В данных документах спорное оборудование не указано как части здания/сооружения, сети инженерно-технического обеспечения здания/сооружения.

Исходя из процесса демонтажа и монтажа оборудования, все спорное оборудование может быть демонтировано и смонтировано заново. Возможность перемещения оборудования указывает на движимый характер рассматриваемых объектов. Налоговым органом не представлены доказательства невозможности перемещения спорного оборудования, а также причинения ущерба конструктивной целостности соответствующих объектов недвижимости (зданий, сооружений), в которых размещено или на которых установлено оборудование.

Сам по себе факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях (цехах), предназначенных для обеспечения производственной деятельности, вопреки доводам налогового органа, не может служить основанием для отказа в применении освобождения от налогообложения, в том числе по мотиву использования имущества (оборудования и зданий) по общему назначению, поскольку это приводит к дискриминационным условиям налогообложения лиц, осуществивших капитальные вложения в обновление основных средств.

Доводы налогового органа о том, что спорное оборудование является объектами недвижимости, в том числе со ссылками на выписки из протоколов осмотра территории Новоуренгойского газохимического комплекса от 17.01.2019, обоснованно не приняты судами, поскольку спорное оборудование в протоколах осмотра не идентифицировано по каждому объекту; в соответствии с проектной документацией спорное оборудование предназначено для участия в производственном процессе предприятия в целом, а не для обслуживания каких-либо отдельных объектов недвижимости.

Доводы налогового органа о том, что спорные объекты основных средств сформированы по первоначальной стоимости и приняты к учету в качестве основных средств до 01.01.2013, опровергаются представленными в материалы дела доказательствами, в том числе ведомостями завершенных строительством объектов, актами ОС-1 "о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", инвентарными карточками, актами о приемке оборудования после индивидуального испытания и комплексного опробования, документами на передачу и монтаж оборудования, отчетами АО "Институт Теплоэлектропроект" и АО "НТЦ ФСК ЕЭС" по осуществлению авторского надзора за строительством ВЭЛ и ГТЭС.

При таких обстоятельствах суды пришли к верному выводу о том, что спорное оборудование было правомерно учтено Обществом в качестве самостоятельных объектов основных средств, движимого имущества, в связи с чем доначисление обществу налога на имущество организаций по данному эпизоду является незаконным.

Иное толкование налоговым органом норм права и иная оценка установленных по делу обстоятельств не свидетельствует о неправильном применении судами норм материального и процессуального права.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о неисполнении Обществом предусмотренной подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ обязанности восстановить НДС после проведенной корректировки стоимости приобретенных услуг в сторону уменьшения.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленное требование в данной части, правомерно руководствовались положениями статей 170, 171, 172 НК РФ и пришли к верному выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления Обществу НДС в размере 1 065 032 руб., соответствующих пени и штрафа.

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения. Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения.

Согласно пункту 12 статьи 171 и пункту 9 статьи 172 НК РФ покупатель вправе принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному ему на сумму аванса.

При рассмотрении вопроса о корректировке налоговых обязательств по НДС при уменьшении стоимости выполненных работ следует учитывать, что при использовании в гражданских отношениях авансовой формы платежа покупатель фактически уплачивает НДС однократно в сумме предварительной оплаты (аванса) на основании счета-фактуры об уплате авансового платежа и предъявляет эту сумму к вычету с аванса в соответствии со статьей 166 НК РФ.

При исполнении договора и выставлении контрагентом счета-фактуры на оплату выполненной работы, уже оплаченной авансом, с которого исчислен и уплачен НДС, после зачета аванса в счет оплаты выполненных работ плательщик отражает в налоговом учете трансформацию авансового платежа в оплату за выполненные работы, в связи с чем принимает к вычету НДС со стоимости выполненных работ и восстанавливает аналогичную сумму НДС со стоимости отработанного (обеспеченного встречным исполнением) аванса по правилам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Последующее уменьшение стоимости выполненных работ и, соответственно, подлежащей вычету суммы НДС со стоимости работ, влечет обратную трансформацию оплаты за фактически выполненные работы в предварительную оплату, не обеспеченную встречным исполнением, то есть соразмерное увеличение размера неотработанного аванса и суммы НДС, подлежащей вычету с аванса, в связи с чем обязанности налогоплательщика по восстановлению НДС с уменьшенной стоимости работ в налоговом учете корреспондирует его право на соразмерное уменьшение суммы восстановленного ранее НДС с аванса, в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога. В противном случае на плательщика НДС будет возложена обязанность по повторной уплате НДС с одной и той же суммы, что противоречит принципу недопустимости двойного налогообложения.

Таким образом, как верно отмечено судами, в рассматриваемой ситуации обязанность налогоплательщика по восстановлению в бюджет НДС, ранее принятого к вычету со стоимости работ, в случае последующего уменьшения этой стоимости корреспондирует его праву на уменьшение НДС, подлежащего восстановлению с аванса.

Судами установлено, что между Обществом и ООО "СНГ Альянс" (подрядчик) заключен договор подряда от 13.12.2007 № 552/04 на капитальное строительство объектов; по счету-фактуре от 10.05.2011 № А19 Обществом произведена оплата авансового платежа в пользу подрядчика в сумме 122 199 064,90 руб., в том числе НДС в сумме 18 640 535,33 руб.

На основании счета-фактуры от 10.05.2011 № А19 об уплате авансового платежа Обществом в порядке статьи 166 НК РФ НДС принят к вычету, а после выставления подрядчиком счета-фактуры от 25.09.2011 № 1486 на оплату выполненной работы принятый к вычету НДС по первоначальному счету-фактуре был восстановлен заявителем, что подтверждается выпиской из книги продаж и налоговым органом не оспаривается.

Согласно выписке из книги продаж за 1 квартал 2016 года Общество на основании выставленного ООО "СНГ Альянс" корректировочного счета-фактуры от 25.02.2016 № 353 на уменьшение стоимости работ восстановило к уплате в бюджет ранее принятый к вычету по счету-фактуре от 25.09.2011 № 1486 НДС в сумме 1 065 032,10 руб., исчисленной от уменьшенной стоимости работ - 6 981 877,10 руб., а также уменьшило сумму восстановленного НДС с аванса в аналогичной сумме 1 065 032,10 руб. по счету-фактуре от 10.05.2011 № А19.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, доводы и возражения сторон, суды, установив, что в рассматриваемом случае корректировка в сторону уменьшения стоимости работ повлекла уменьшение стоимости работ при одновременном увеличении суммы неотработанного подрядчиком аванс, и, как следствие, уменьшение НДС, подлежащего принятию к вычету со стоимости работ, при одновременном увеличении подлежащего вычету НДС с неотработанного аванса, учитывая, что обязанность по восстановлению НДС в размере 1 065 032 руб. после выставления корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости работ Обществом исполнена, пришли к верному выводу о необоснованным доначисление Обществу НДС в указанной части.

Доводы налогового органа (в том числе о необходимости отражения авансового счета-фактуры от 10.05.2011 № А19 в книге покупок, а не книге продаж, о неисчислении ООО "СНГ Альянс" в 1 квартале 2016 года НДС к уплате и последующем признании данной организации банкротом) не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального и процессуального права.

Установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, им не противоречат.

При таких обстоятельствах суды правомерно удовлетворили требование Общества в указанной части.

Основанием для доначисления налога прибыль послужил вывод Инспекции о наличии оснований для уменьшения убытка, учитываемого при налогообложении налогом на прибыль, на сумму затрат на доставку объекта основных средств в размере 459 600 руб. в связи с неправомерным отражением в составе внереализационных расходов по данному налогу за 2016 год расходов за 2014 год в сумме 459 600 руб. по доставке (транспортировке) объектов основных средств, которые согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ должны быть включены в первоначальную стоимость основного средства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. При этом срок полезного использования должен составлять более 12 месяцев, а само имущество быть первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (пункт 1 статьи 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Расходы на доставку основного средства должны учитываться в стоимости основного средства по правилам пункта 1 статьи 257 НК РФ, пункта 8 ПБУ 6/01 и списываться через амортизацию.

Как установлено судами, Обществом в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год заявлены убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде по агентскому договору от 01.09.2006 № 50-60/20АД-736/07, заключенному с ООО "Газпром Комплектация" на организацию перевозки груза в контейнерах Клинцы (БРН) - Коротчаево (СВР) 40-й км Новый Уренгой до склада на сумму 169 600 руб. и на доставку автомобиля КС-65719-5К ш. 1298560 в г. Новый Уренгой на сумму 290 000 руб.

ООО "Газпром комплектация" (агент) передало Обществу первичные документы, подтверждающие расходы на сумму 459 600 руб., в рамках оказания услуг по агентскому договору от 01.09.2006 № 50-60/20АД-736/07, приложенные к отчетам агента от 19.01.2016, которые хотя и получены в 2016 году, но датированы 2014 годом.

Фактически объекты основных средств (автокран КС-64719-5К, комплектующие к автокрану: противовесы с массой 1 тн., 5 тн., проставка) доставлены в адрес Общества в 2014 году, что подтверждается транспортной накладной от 24.11.2014 № 1599 на перегон автотехники ООО "Альфакам", ж/д накладной № ЭХ 733778 и т.д.

По данным инвентарной карточки учета объекта основных средств от 02.02.2015 № 7055077 "Кран автомобильный КС-65718-5К" принят к учету 02.02.2015 с первоначальной стоимостью 8 002 966,10 руб., отнесен к пятой амортизационной группе, срок полезного использования - 96 мес.

Норма амортизации определена 1,042 % (1/96 мес.*100).

За 2015-2017 годы Обществом начислена амортизация по объекту основных средств "Кран автомобильный КС-65718-5К" инв. № 7055077 в размере 2 835 290,94 руб., в том числе за 2015 год - 833 909,10 руб.; за 2016 год - 1 000 690,92 руб.; за 2017 год - 1 000 690,92 руб.

С учетом увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств "Кран автомобильный КС-65718-5К" инв. № 7055077 на стоимость доставки на сумму 459 600 руб., сумма амортизационных отчислений за 2015-2017 годы составляет 2 998 117,96 руб., в том числе за 2015 год - 881 799,40 руб.; за 2016 год - 1 058 159,28 руб.; за 2017 год - 1 058 159,28 руб.

При таких обстоятельствах, руководствуясь изложенными выше нормами права, суды, установив, что спорные расходы на доставку основного средства должны учитываться в стоимости основного средства и списываться через амортизацию, пришли к верному выводу о необоснованном уменьшении налоговым органом суммы убытка на сумму произведенных расходов без учета амортизации основных средств в размере 162 827,02 руб.

Неверный учет фактически понесенных, обоснованных и документально подтвержденных расходов на транспортировку основного средства, реальность которых не поставлена Инспекцией под сомнение, как верно отмечено судами, не позволяет налоговому органу исключить затраты, соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ, из состава расходов налогоплательщика, а влечет обязанность Инспекции определить его действительные налоговые обязательства в соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ посредством перерасчета ежемесячных амортизационных отчислений в связи с увеличением первоначальной стоимости основных средств на сумму затрат по доставке.

Основания для переоценки выводов судов первой и апелляционной инстанций по данному эпизоду у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела, а также доводы, изложенные в кассационной жалобе, были предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана правильная правовая оценка.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 10.12.2021 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 18.03.2022 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А81-3102/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.