Письмо Федеральной налоговой службы
№БС-19-11/26@ от 08.02.2022

Об НДФЛ с выплат работникам, занятым на работе с вредными или опасными условиями труда

Федеральная налоговая служба рассмотрела обращение и сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Доходы, не подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, перечислены в статье 217 Кодекса.

Так, пунктом 3 статьи 217 Кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2020 года) предусмотрено освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц всех видов установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В соответствии со статьей 219 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - Трудовой кодекс) каждый работник, занятый на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеет право на гарантии и компенсации, установленные в соответствии с Трудовым кодексом, коллективным договором, соглашением, локальным нормативным актом, трудовым договором.

Размеры, порядок и условия предоставления гарантий и компенсаций работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, устанавливаются в порядке, предусмотренном статьями 92, 117 и 147 Трудового кодекса.

Повышенные или дополнительные гарантии и компенсации за работу на работах с вредными и (или) опасными условиями труда могут устанавливаться коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работодателя.

Согласно статье 147 Трудового кодекса оплата труда работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, устанавливается в повышенном размере.

При этом статьей 147 Трудового кодекса установлен минимальный размер повышения оплаты труда работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Конкретные размеры повышения оплаты труда устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников в порядке, установленном статьей 372 Трудового кодекса для принятия локальных нормативных актов, либо коллективным договором, трудовым договором.

Трудовой кодекс не рассматривает оплату труда в повышенном размере в качестве компенсационной выплаты.

Таким образом, доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, направлены на повышение размера оплаты труда указанных лиц, к таким доплатам не применяются положения пункта 3 статьи 217 Кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2020 года) и они подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В случае установления работодателем в соответствии со статьей 219 Трудового кодекса коллективным договором, локальным нормативным актом с учетом финансово-экономического положения работникам дополнительных компенсаций за работу с вредными и (или) опасными условиями труда в целях освобождения таких компенсаций от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса (в редакции, действовавшей до 1 января 2020 года) в обязательном порядке требуется документальное подтверждение компенсаторного характера расходов.

При отсутствии документального подтверждения указанные компенсации подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

В рамках проведения территориальными налоговыми органами области контрольных мероприятий выявлены факты применения организациями - налоговыми агентами схем уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц посредством формальной подмены выплачиваемой заработной платы компенсациями за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, установленными статьей 219 Трудового кодекса.

В частности, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по области была проведена выездная налоговая проверка ОАО за период 01.01.2015 - 31.12.2017. В ходе проведения выездной налоговой проверки был подтвержден факт неправомерного неудержания налога на доходы физических лиц с сумм дополнительных компенсационных выплат, производимых работникам, занятых на работах с вредными условиями труда.

По итогам проверки принято решение от 17.03.2020 о привлечении ОАО к ответственности за совершение налогового правонарушения по статьям 122, 123 и 126.1 Кодекса в виде штрафа, пеней по налогу на доходы физических лиц, а также предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц и перечислить его в бюджет.

Решением Арбитражного суда области от 26.04.2021, оставленным без изменения постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2021, постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.10.2021, отказано в удовлетворении требований ОАО о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС по области от 17.03.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначислений по налогу на доходы физических лиц.

В пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 № 76-О указано, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых налогом на доходы физических лиц в пункте 3 статьи 217 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период), призваны возместить конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленные реальными расходами.

При отсутствии документов, подтверждающих расходы сотрудников, теряется компенсационный характер данных выплат и эти доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Суды трех инстанций, исходя из фактических обстоятельств дела, представленных ОАО документов, с учетом правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации (Определение от 18.06.2020 № 308-ЭС20-9499, пункт 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015), Конституционного Суда Российской Федерации (Определение от 05.03.2004 № 76-О) пришли к выводу что "компенсационные выплаты", осуществленные ОАО, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, так как входят в действующую систему оплаты труда, не являются возмещением понесенных расходов, подтвержденных документально, имеют фиксированный размер в зависимости от фактически отработанного времени, а именно 4 процента от тарифной ставки с нормальными условиями труда, соответственно.

Так, судами установлено, что в пункте 3.2.7 коллективного договора определено, что при работе на производствах (выполнении работ) с вредными и (или) опасными условиями труда производить оплату в повышенном размере. ОАО 31.12.2014 оформило дополнительные соглашения к трудовым договорам, согласно которым работникам установлена повышенная оплата труда в размере 4 процентов от тарифной ставки с нормальными условиями труда за работу с вредными условиями труда, а также дополнительная компенсация за работу во вредных условиях труда, предусмотренная коллективным договором и системным положением об оплате труда и прочих выплатах, в соответствии с Трудовым кодексом.

Основываясь на анализе бухгалтерской отчетности ОАО, суды установили, что дополнительная компенсация не зависит от финансовых показателей организации, а сформирована исключительно за счет перераспределения фонда оплаты труда. Суммы дополнительных компенсаций отличаются по периодам и должностям, при этом наибольшие суммы выплат приходятся на управленческий персонал. Также установлены различия в суммах, выплаченных лицам, занимающим одинаковые должности. Доказательства, подтверждающие, что спорные выплаты обусловлены реальными расходами сотрудников ОАО и компенсируют затраты, связанные непосредственно с выполнением сотрудниками ОАО трудовых обязанностей, отсутствуют.

Таким образом, действующее правовое регулирование, предполагающее установление компенсаций на основании оценки объективно существующих условий труда на каждом рабочем месте, а не в зависимости от сугубо формального критерия - включения или невключения наименования соответствующей работы, профессии или должности в перечень производств, работ, профессий и должностей, работа в которых дает право на дополнительный оплачиваемый отпуск в связи с вредными и (или) опасными условиями труда, - также выступает гарантией обеспечения конституционных прав работников на безопасные условия труда, отдых и охрану здоровья и согласуется с целями трудового законодательства (статья 1 Трудового кодекса).