Письмо Министерства финансов РФ
№03-08-05/88941 от 02.11.2021

О налогообложении вознаграждения граждан РФ за выполнение ими трудовых обязанностей в постоянном представительстве российской организации в Республике Беларусь

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение от 02.08.2021 касательно проведения взаимосогласительной процедуры в соответствии со статьей 22 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение) и сообщает следующее.

Согласно статье 14 Соглашения вознаграждение, получаемое лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве в отношении работы по найму, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве, только если:

а) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, являющегося лицом с постоянным местопребыванием в этом другом Государстве, или

б) расходы по выплате вознаграждения несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в первом упомянутом Государстве, имеет в другом Договаривающемся Государстве.

Таким образом, подпункт б) статьи 14 Соглашения устанавливает, что доходы налогового резидента Российской Федерации от работы по найму в Республике Беларусь могут облагаться налогом в Республике Беларусь, если расходы по выплате вознаграждения несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель, будучи лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации, имеет в Республике Беларусь.

Согласно пунктам 7 и 7.1 Комментариев к Модельной конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал и к ней (далее - Модельная Конвенция ОЭСР, Комментарии) слово "несет" должно трактоваться в свете основополагающей цели подпункта б) статьи 14 Соглашения, заключающейся в том, что освобождение от налогообложения предоставляется в отношении тех доходов от работы по найму, которые по своему характеру и с учетом принципов, заложенных в статье 7 Модельной Конвенции ОЭСР, не приводят к вычету расходов при определении прибыли, относящейся к постоянному представительству, расположенному в таком государстве.

Однако тот факт, что работодатель заявил или не заявил о вычете расходов на выплату вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей при расчете прибыли, относящейся к постоянному представительству, не имеет определяющего значения. Надлежащим критерием является то, возможен ли при определении прибыли, относящейся к постоянному представительству, какой бы то ни было вычет в связи с данным вознаграждением. Данный критерий будет выполнен, даже если вычет фактически не осуществлялся, например, в результате освобождения такого постоянного представительства от уплаты налогов в государстве источника или если работодатель принял решение не заявлять о вычете, на который он имел право.

Особенности налогообложения доходов (прибыли) иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство на территории Республики Беларусь, а также порядок определения доходов и расходов такого постоянного представительства определяются положениями налогового законодательства Республики Беларусь.

Одновременно следует учитывать, что согласно пункту 3 статьи 7 Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности такого представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в Государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.

Распределяемые российской организацией на постоянное представительство в Республике Беларусь затраты исчисляются на основе принятой и закрепленной в соответствующих документах методики распределения расходов.

Таким образом, отнесение затрат к постоянному представительству российской организации, расположенному в Республике Беларусь, осуществляется на основании их принадлежности к деятельности представительства и при соответствии требованиям налогового законодательства Республики Беларусь.

Учитывая изложенное, в случае если на основании норм статьи 7 Соглашения и в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь расходы российской организации на оплату труда работников, командированных ею для работы по найму в постоянное представительство российской организации в Республику Беларусь, могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций данного постоянного представительства в Республике Беларусь, то расходы по выплате вознаграждения таким работникам за работу в данном постоянном представительстве несет постоянное представительство российской организации в Республике Беларусь независимо от способа выплаты такого вознаграждения. Следовательно, на основании пункта б) статьи 14 Соглашения вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей в постоянном представительстве российской организации в Республике Беларусь, полученное гражданами Российской Федерации, не являющимися налоговыми резидентами Республики Беларусь, может облагаться налогом в Республике Беларусь.

Одновременно сообщаем, что для устранения двойного налогообложения следует руководствоваться положениями статьи 20 "Метод устранения двойного налогообложения" Соглашения, согласно которой, если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход или владеет имуществом в другом Договаривающемся Государстве, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в другом Государстве, сумма налога на этот доход или имущество, подлежащая уплате в этом другом Государстве, может быть вычтена из суммы налога, взимаемого с такого лица в связи с таким доходом или имуществом в первом упомянутом Государстве. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога первого Государства на такой доход или имущество, рассчитанного в соответствии с его налоговым законодательством и правилами.

Принимая во внимание вышеизложенное, для целей принятия решения о наличии или отсутствии оснований для возбуждения взаимосогласительной процедуры в соответствии со статьей 22 Соглашения необходима информация касательно функций, выполняемых командируемыми сотрудниками на территории Республики Беларусь, а именно выполнялись обязанности данными сотрудниками для целей осуществления деятельности постоянного представительства или для целей осуществления деятельности российской головной организации.