Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
№Ф08-3686/21 от 28.04.2021

О завышении компанией убытков от финансово-хозяйственной деятельности

Резолютивная часть постановления объявлена 22 апреля 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 апреля 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - Государственного унитарного предприятия Ставропольского края "Ставрополькрайводоканал" (ИНН 2635040105, ОГРН 1022601934630) - Сыроваткина А.В. (доверенность от 28.12.2020),, от заинтересованных лиц - Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (ИНН 2635329994, ОГРН 1042600329991) - Лябуховой Е.В. (доверенность от 23.12.2020), от инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ставрополя (ИНН 2635028348, ОГРН 1042600329969) - Старостиной Я.В. (доверенность от25.01.2021), Лябуховой Е.В. (доверенность от 22.12.2020), рассмотрев кассационную государственного унитарного предприятия Ставропольского края "Ставрополькрайводоканал" на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 14.10.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2021 по делу № А63-17912/2019, установил следующее.

Государственное унитарное предприятие Ставропольского края "Ставрополькрайводоканал" (далее - предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление) от 13.06.2019 № 08- 21/017577, решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ставрополя (далее - инспекция) от 14.03.2019 № 12-08/12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения убытков от финансово-хозяйственной деятельности предприятия за 2014 год на 238 790 061 рубль, за 2015 год - 5 497 867 рублей.

Решением суда от 14.10.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 22.01.2021, в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты мотивированы отсутствием оснований для признания решений налоговых органов недействительными, поскольку содержащиеся в них выводы соответствуют установленным в результате проведения налоговой проверки обстоятельствам, подтверждаются доказательствами, полученными в ходе осуществления мероприятий налогового контроля.

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 14.10.2020 и постановление суда апелляционной инстанции от 22.01.2021, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином составе суда. Указывает, что судебные акты приняты с нарушением норм материального и процессуального права, суд не полностью установил обстоятельства, имеющие значение для дела. Выводы суда не соответствуют доказательствам, неправильно применены статьи 140, 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), статьи 82, 159, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Ходатайство о назначении судебной экспертизы оставлено судом апелляционной инстанции без рассмотрения.

В отзывах на жалобу инспекция и управления просят оставить обжалуемые судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения по следующим основаниям.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц поддержали доводы и возражения, изложенные в жалобе и отзывах на нее.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзывов на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты (удержания и перечисления) предприятием налогов (по всем налогам и сборам) с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составила акт от 16.10.2018 № 12-08/12 и приняла решение от 14.03.2019 № 12-08/12 о начислении 656 303 рублей пеней за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль); 654 рублей пеней за несвоевременное перечисление удержанных НДФЛ; 33 100 рублей штрафа за непредставление налоговому органу необходимых для осуществления налогового контроля документов; уменьшении убытков от финансово-хозяйственной деятельности за 2014 год на 252 304 372 рубля, за 2015 год - на 5 497 867 рублей.

Предприятие обжаловало решение в управление, решением которого от 13.06.2019 № 08-21/017577@ решение инспекции отменено в части уменьшения убытков по налогу на прибыль за 2014 год (13 514 311 рублей); привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде взыскания 32 600 рублей штрафа; исчисления пеней по налогу на прибыль за 1 квартал 2014 года на 7 888 рублей налога на прибыль, за первой полугодие 2014 года, начисленных на 7 888 рублей налога на прибыль. В остальной части апелляционная жалоба предприятия оставлена без удовлетворения.

Изложенные обстоятельства послужили основанием для обращения предприятия в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведения на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (часть 4 статьи 266 Кодекса).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (часть 5 статьи 266 Кодекса).

Следовательно, в необходимую валовую выручку включается разница между размером сформированного на очередной период регулирования резерва по сомнительным долгам и суммы остатка резерва, сформированного в предыдущем периоде регулирования.

Статьей 266 Кодекса также определено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми на основании акта государственного органа, либо невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства. Кроме того, не полностью использованная на покрытие убытков от списания таких долгов сумма по данному резерву может быть перенесена на последующие периоды.

Согласно пункту 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (пункт 1 статьи 283 Кодекса).

Кодекс и нормы законодательства о бухгалтерском (налоговом) учете не предусматривают возможности произвольного выбора налогоплательщиком периода для списания дебиторской задолженности, безнадежной для взыскания (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда от 15.06.2010 № 1574/10).

Положение пункта 1 статьи 272 Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность. Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.

Отказывая в удовлетворении требования в части вывода инспекции о занижении предприятием налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль и необоснованном завышении убытков за 2014 года на 238 790 061 рубль и за 2015 год на 5 497 867 рублей, суд счел необоснованным включение предприятием в резерв по сомнительным долгам дебиторской задолженности по населению.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что предприятие не представило ни инспекции, ни суду документы, подтверждающие наличие безнадежной дебиторской задолженности, позволяющие проанализировать финансово-хозяйственную деятельность организации за заявленные отчетные и предыдущие им отчетные периоды; основания и периоды образования дебиторской задолженности, и ее отражение не только по правилам бухгалтерского учета, но и в целях исчисления налога на прибыль. Само по себе заявление о признании в спорные периоды задолженности у предприятия в качестве безнадежного долга в отсутствие соответствующих доказательств не позволяет включить ее в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса как убыток в виде сумм безнадежных долгов и перенести полученный убыток на будущее.

Приказом предприятия от 31.12.2013 № 896 "Об утверждении учетной политики" суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (квартала). Размер резерва зависит от срока возникновения задолженности. Предприятие не переносит остаток неиспользованного резерва на следующие отчетные (налоговые) периоды. На конец отчетного (налогового) периода сумма неиспользованного резерва восстанавливается и отражается в составе внереализационных доходов. Предприятием представлены акты инвентаризации, на основании которых сформирован резерв по сомнительным долгам.

Вместе с тем, порядок инвентаризации изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49, согласно которому инвентаризация расчетов с покупателями, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2.1 раздела 2 Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме" декларация составляется нарастающим итогом с начала года.

В нарушение этих требований предприятие в декларации по налогу на прибыль за 2014 и 2015 года в части формирования резерва по сомнительным долгам по строкам 020 "внереализационные доходы" и 040 "внереализационные расходы" заполнялись не нарастающим итогом с начала года. Предприятие формировало резерв по сомнительным долгам не нарастающим итогом с начала года, а документы, подтверждающие финансовый результата за спорные периоды не представило. При исследовании письма от 01.08.2018 № 05-15/4082 с приложением показателей внереализационных доходов и расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций предприятие при расчете использовало понятия и числовые выражения в форме "свернутого сальдо". Закон не используют такое понятие как "свернутое сальдо", "свернутый вид", не допускает формирование финансового результата соответствующими способами, позволяющими не расшифровывать соответствующие показатели.

Суд установило, что предприятие занизило суммы внереализационных доходов за 1 квартал 2014 года, 1 полугодие 2014 года, 9 месяцев 2014 года, 2014 и 2015 года. Так, за 1 квартал 2014 года не включен во внереализационные доходы остаток резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (238 790 061 рубля), что повлекло занижение внереализационных доходов на 91 893 711 рублей; за 1 полугодие 2014 года, за 9 месяцев 2014 года и за 2014 год - 238 790 061 рубля резерва, который, исходя из представленных налогоплательщиком расчетов в приложении к письму от 01.08.2018 № 05-15/4082, также подлежал включению во внереализационные доходы за 1 квартал 2014 года, так как показатель внереализационных доходов заполняется нарастающим итогом с начала года; за отчетные периоды 1 полугодие 2015 года и 9 месяцев 2015 года и 2015 год, исходя из налоговых деклараций и представленных предприятием расчетов в виде приложения к письму от 01.08.2018 № 05-15/4082, предприятием необоснованно не включило во внереализационные доходы весь остаток резерва нарастающим итогом в размере 341 335 173 рубля, который включен во внереализационные доходы при заполнении налоговой декларации за 1 квартал 2015 года. При этом инспекция включила во внереализационный доход за 2015 год резерв в размере 136 100 019 рублей, чем занижены внереализационные доходы за 2015 год на эту сумму.

Размер внереализационных расходов за 2015 год по данным инспекции составил 192 071 018 рублей (в том числе резерв - 137 773 123 рубля), что больше на 1 30 602 151 рубль от величины внереализационных расходов, указанных предприятием в налоговой декларации за 2015 год в сумме 61 468 867 рублей, в том числе резерв - 7 170 972 рубля.

При таких обстоятельствах суд сделал правильный вывод, что за налоговый период 2014 года убыток составил 16 597 698 рублей, предприятие неправомерно завысило убытки на 238 790 061 рубля, за 2015 год - на 5 497 867 рубля.

Довод предприятия о предоставлении необходимых документов по требованиям инспекции суд проверил и дал ему надлежащую правовую оценку. По требованиям о представлении документов от 03.04.2018 № 62956, 13.04.2018 № 63354, 15.08.2018 № 67788, 05.12.2018 № 59740 предприятие не представило документы в полном объеме, подтверждающие правильность отражения внереализационных доходов, а также внереализационных расходов в составе резерва по сомнительным долгам.

После окончания выездной налоговой проверки предприятие с письменными пояснениями 29.06.2018 представило уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2014 - 2016 года, где изменило величины внереализационных доходов и внереализационных расходов части резервов по сомнительным долгам. Однако документы, подтверждающие показатели представленных уточненных налоговых деклараций, по этим требованиям не представлены. Поскольку созданный резерв по сомнительным долгам, формирующим внереализационные расходы организации за 2014 - 2016 года не подтверждены первичными документами, у инспекции отсутствовали основания их учета при определении налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль.

Представление предприятием в материалы дела налоговых декларации по налогу на прибыль организаций за уже подвергшийся налоговой проверке период (после обжалования налогоплательщиком решения инспекции от 14.03.2019 № 12-08/12 в управление), содержащие суммы, скорректированные предприятием после проведения мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки, не могут быть предметом рассмотрения в настоящем деле, так как непосредственно не связаны с выводами инспекции, сформированными в оспариваемом решении.

При таких обстоятельствах вывод судов об отсутствии в рассматриваемом случае правовых оснований для признания недействительным решения инспекции основан на оценке представленных в материалы дела доказательств, правильном применении к установленным обстоятельствам норм материального права и является правильным.

Суд установил, что инспекция обеспечила возможность участия общества в рассмотрения материалов налоговой проверки по правилам статей 100 и 101 Кодекса. Доказательства обратного предприятие не представило.

Отказывая предприятию в удовлетворении требования о признании недействительным и отмене решения управления от 16.07.2018 № 08-21/021365@, суд учли разъяснения, изложенные в абзаце 4 пункта 75 постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правильно отметив, что в данном случае решение управления не представляет собой новое решение и не дополняет решение инспекции, процедура принятия решения управлением не нарушена, решение принято в пределах своих полномочий.

Довод жалобы о нерассмотрении судом ходатайства о проведении экспертизы противоречит материалам дела. В ходе рассмотрения дела судом первой инстанции общество не предложило экспертную организацию, предлагаемые вопросы, не оплатил ее проведение, в связи с чем в ее проведении отказано. Доводы апелляционной жалобы в этой части получили надлежащую правовую оценку судебной коллегии.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Доводы жалобы фактически сводятся к переоценке доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 14.10.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2021 по делу № А63-17912/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.