О правомерности составления агентом сводных счетов-фактур

Тема НДС и счетов-фактур при посреднических операциях всегда остается актуальной и продолжает вызывать много вопросов у участников таких сделок. Постановлением Правительства РФ от 26.11.2011 № 1137 утверждены новые Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила). В них даны более подробные инструкции о том, как составлять и регистрировать счета-фактуры в тех или иных конкретных ситуациях при договорах комиссии, по сравнению с ранее действующими официальными Правилами (постановление Правительства РФ № 914 от 02.12.2000). Однако дополнительные разъяснения не будут лишними.

На этот раз Минфин России рассмотрел письмо по вопросу о правомерности составления агентом, приобретающим товары от своего имени у разных поставщиков, для принципала получающего эти товары сводных счетов-фактур.

Порядок заполнения счетов-фактур

Согласно пункту 8 статьи 169 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) форма счета-фактуры и порядок его заполнения устанавливаются Правительством РФ. Форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила его заполнения (далее – Правила) утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, которыми предусмотрен порядок заполнения счета-фактуры агентом, приобретающим товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени.

Так, пунктом 1 Правил установлено, что при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги, имущественные права) от своего имени, в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 26 «ИНН/КПП продавца» указываются полное или сокращенное наименование продавца – юридического лица в соответствии с учредительными документами (фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя), место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами (место жительства индивидуального предпринимателя), а также ИНН и КПП на учет налогоплательщика-продавца. При этом указанные счета-фактуры подписываются комиссионером (агентом).

Сводные счета-фактуры

На основании изложенного, специалисты Минфина России делают однозначный вывод, что составление агентами сводных счетов-фактур Правилами не предусмотрено. Для налогоплательщика-принципала это может означать только одно – отказ в вычете по такому неправильному сводному счету-фактуре. Дело в том, что счета-фактуры, не соответствующие установленной форме и правилам ее заполнения, не регистрируются в книге покупок. Такое требование содержится в пункте 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением № 1137. В силу этого пункта налогоплательщик не сможет применить вычет НДС по счету-фактуре, который не соответствует требованиям статьи 169 НК РФ и составлен (заполнен) не по установленной форме.

Отметим, что такое требование новых Правил, несомненно, вызовет многочисленные судебные споры, поскольку согласно предусмотренным НК РФ правилам основанием для отказа в вычете может быть только нарушение требований абзаца второго пункта 2, пунктов 5, 5.2, 6 статьи 169 НК РФ (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ). А положение о том, что форма счета-фактуры устанавливается Правительством РФ, содержится в пункте 8 статьи 169 НК РФ. Однако во избежание споров с контролирующими органами налогоплательщикам выгоднее все же регистрировать в книге покупок только те счета-фактуры, которые в полной мере соответствуют действующей форме и правилам ее заполнения.

Однако даже такое противоречие норм Правил и НК РФ вряд ли способно спасти налогоплательщика-принципала в случае получения от агента сводного счета-фактуры на закупленные от разных поставщиков товары (работы, услуги). Ведь в данном случае налогоплательщику-принципалу не удастся сослаться на часто выручающий налогоплательщиков пункт 2 статьи 169 НК РФ. Напомним, что в нем содержится специальное правило: если ошибка в счете-фактуре не мешает налоговой инспекции идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров, работ, услуг, а также ставку и сумму НДС, такая ошибка не является препятствием для вычета. Здесь как раз реальные продавцы товаров (работ, услуг) не будут упоминаться в сводном счете-фактуре, выставленном от имени самого агента.

По нашему мнению, принципала вряд ли спасет даже тот факт, если у него будут в наличии подлежащие регистрации в журнале учета заверенные комиссионером (агентом) копии счетов-фактур. Документальная связь хранящихся счетов-фактур продавцов на имя агента и сводного счета-фактуры самого агента в адрес принципала однозначно ни чем подтверждаться не будет.

Выставление счетов-фактур агентами

Таким образом, комитентам (принципалам) целесообразно строго требовать от агентов (комиссионеров) соблюдения правил выставления счетов-фактур по приобретенным товарам, работам, услугам строго на основании каждого отдельного счета-фактуры непосредственного продавца. Отметим, что такой порядок заполнения счета-фактуры старыми Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, не был установлен. Хотя именно его рекомендовали использовать даже в период действия старых Правил финансовое министерство и налоговое ведомство (см. например письма Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-09/47, ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85). Однако суды признавали правомерным вычет НДС и на основании счетов-фактур посредника, в которых были указаны его наименование, адрес и ИНН (см. постановление ФАС Московского округа от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10). Теперь такой победы в судах налогоплательщики вряд ли добьются.

Специалисты финансового министерства в своем письме отказывают агенту в выставлении принципалу сводных счетов-фактур. Однако одновременно с этим они отмечают, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации нормами НК РФ и Правил не запрещено. В связи с этим в счете-фактуре, составляемом агентом, приобретающим товары от своего имени, возможно указание наименования организации-агента, приобретавшего от своего имени товары в интересах принципала. Заметим, что и налоговые органы не против этого. Так, ФНС России в письме от 26.01.2012 № ЕД-4-3/1193 указала, что отражение в счете-фактуре сведений, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ и постановлением № 1137, не может служить основанием для отказа в принятии покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом. Следует отметить, что ранее арбитражные суды разрешали вносить дополнительные реквизиты и в старую форму счета-фактуры (постановления ФАС Поволжского округа от 07.06.2008 № А55-14265/2007, ФАС Центрального округа от 10.12.2007 № А48-1165/07-18).

В конце комментируемого письма специалисты финансового министерства подстраховались и указали, что данное письмо имеет информационно-разъяснительный характер и не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом, то есть не обязательно для применения. Хотя как мы уже отметили выше, с учетом изменившегося порядка составления счетов-фактур спорить с положениями данного письма вряд ли целесообразно, так как такие споры имеют весьма низкие шансы на победу в суде.

Дополнительно отметим, что запрет на составление агентом сводных счетов-фактур для принципала (комитента) должен распространяться только на счета-фактуры, составленные по новым правилам. При этом следует учитывать разъяснения, данные в письме Минфина России от 31.01.2012 № 03-07-15/11 «О применении форм документов, утверждённых постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 года № 1137». В нем специалисты указывают, что учитывая опубликование текста данного постановления в "Собрании законодательства Российской Федерации" в январе 2012 года, применять новые форы соответствующих документов можно до начала очередного налогового периода, то есть до 1 апреля 2012 года, наряду с формами, которые были утверждены постановлением Правительства РФ № 914. Иными словами, по сводным счетам-фактурам, составленным агентами до 31 марта 2012 года, у принципалов (комитентов) еще есть шансы побороться за право на вычет входного НДС.