О выставлении корректировочных счетов-фактур

Иногда покупатель фактически получает от продавца товар в количестве большем или меньшем, чем указано в накладных и счетах-фактурах. Следует ли в этом случае продавцу выставлять корректировочный счет-фактуру? В письме от 23.03.2012 № 03-07-09/24 Минфин России привел разъяснения по этому поводу.

Меняется количество – меняется стоимость

По мнению специалистов главного финансового министерства в комментируемом письме, основанному на нормах Налогового кодекса РФ, при расхождении числа товаров, полученных покупателем, с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах, объем отгрузки подлежит уточнению. Такое действие приводит к изменению стоимости отгруженных товаров.

Корректировочный счет-фактура как следствие

Изменение стоимости отгруженных товаров – причина для выставления продавцом покупателю корректировочного счета-фактуры. Сделать это он должен в ограниченный период времени. А именно в течение пяти календарных дней, считая со дня составления документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за количества отгруженных товаров. Это может быть договор, соглашение или какой-либо первичный документ, например:

•   акт об установленном расхождении по количеству и качеству. Его форма ТОРГ-2 утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132. Организация также может составить акт по форме, разработанной и утвержденной ею в составе учетной политики;

• соглашение сторон договора о приемке покупателем фактического количества отгруженных товаров.

Таким образом, перед тем как выставлять корректировочный счет-фактуру, продавец обязан поставить в известность покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров.

Напомним, что стоимость отгруженных товаров может измениться и по причине исправления продавцом технической или арифметической ошибки, например, в количестве. Тогда корректировочный счет-фактура им не выставляется. В счет-фактуру, выставленный при отгрузке товара, продавец должен внести исправления. Порядок их внесения приведен в пункте 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС. Они утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее – постановление № 1137).

Важные реквизиты

Обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры указаны в пункте 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Среди них:

•   наименование товаров и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются уточнение количества;
•   количество товаров по счету-фактуре, исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества поставленных (отгруженных) товаров;
•   стоимость всего количества товаров, имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;
•   стоимость всего количества товаров, имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
•   разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров.

Форма корректировочного счета-фактуры и правила по его заполнению утверждены постановлением № 1137.

Регистрация корректировочного счета-фактуры

Корректировочный счет-фактуру следует зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС. При этом в части 2 журнала учета не подлежат регистрации корректировочные счета-фактуры (в т. ч. исправленные), выставленные продавцом (при ведении журнала учета продавцом) при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

В книгу покупок покупатели должны внести данные о корректировочном счете-фактуре, полученном от продавца и зарегистрированном в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Корректировочные счета-фактуры, составленные и выставленные продавцами при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, зарегистрированные в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, регистрируются продавцами в книге покупок при возникновении права на налоговые вычеты.

Не подлежат регистрации в книге покупок те корректировочные счета-фактуры, которые не соответствуют требованиям, установленным статьей 169 Налогового кодекса РФ и приложениями 1 и 2 постановления № 1137.

Продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации, в том числе корректировочных счетов-фактур, составленных при увеличении стоимости отгруженных товаров в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка. Корректировочный счет-фактура, составленный продавцом при увеличении стоимости отгруженных в истекшем налоговом периоде товаров, подлежит регистрации в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором товары были отгружены.

Вычет по корректировочным счетам-фактурам

Допустим, стоимость отгруженных товаров изменилась в сторону уменьшения. Тогда вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения (абз. 1 п. 13 ст. 171 НК РФ).

Суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения (уменьшения цены, тарифа, количества, объема) (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Поэтому покупатель восстанавливает (иными словами начисляет к уплате в бюджет) принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, равном разнице между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону увеличения разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) (абз. 2 п. 13 ст. 171 НК РФ).

То есть, если увеличивается стоимость отгруженных товаров после отгрузки, то продавец обязан увеличить и налоговую базу по НДС за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (п. 10 ст. 154 НК РФ).