Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/2/19 от 13.03.2012
Налог на прибыль: расходы на приобретение обновлений для программ ЭВМ
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> по вопросу о порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов на приобретение обновлений для программ ЭВМ сообщает следующее.
Перечень объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов, установлен пунктом 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс). При этом программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, не включаются в состав нематериальных активов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Кодекса установлено, что расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной пунктом 1 статьи 256 Кодекса.
Если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то затраты на приобретение таких программ распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
По нашему мнению, аналогичный порядок признания в целях налогообложения прибыли следует применять в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта.
Учет расходов на приобретение обновлений для ЭВМ
В комментируемом письме рассмотрена типичная ситуация, когда компания приобрела обновления для программы ЭВМ, на которое не имеет исключительных прав и которое не включается в состав нематериальных активов. О том, как учитывать подобные расходы неоднократно высказывались специалисты финансового министерства. Судебная практика по данному вопросу в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков. Разберемся подробнее.
В соответствии с пунктом 1 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ по лицензионному договору одна сторона (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. При этом к результатам интеллектуальной деятельности и приравненным к ним средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственности), относят программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) (подп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Учет расходов на приобретение обновлений
Напомним, что в состав нематериальных активов могут входить лишь те объекты, на которые компания имеет исключительное право. Причем это касается как бухгалтерского, так и налогового учета. Поэтому программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, к примеру, программы Гарант, Консультант Плюс, 1С не включаются в состав нематериальных активов. В бухгалтерском учете такие активы учитываются на забалансовом счете, как активы, полученные в пользование.
Что касается налогового учета, то в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ затраты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям), учитываются в базе по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. К таким расходам также можно отнести затраты, связанные с обновлением и модификацией программ для ЭВМ. Указанную точку зрения подтверждает письмо Минфина России от 31.10.2011 № 03-03-06/1/704.
Проблемой в таком случае является порядок признания таких затрат в учете. А именно: единовременно учитывать их в расходах или необходимо распределять равными долями в течение периода срока использования программного продукта?
Позиция специалистов
Мнение разделилось на две позиции. Согласно первой, если условиями договора на приобретение НМА установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким налоговым периодам, учитываются равномерно в течение этих периодов. Такой позиции придерживаются специалисты финансового министерства в письмах от 16.01.2012 № 03-03-06/1/15, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/330, от 07.06. 2011 № 03-03-06/1/331.
Согласно второй точке зрения, если из договора нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом организация в налоговом периоде вправе самостоятельно определить время, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей обложения налогом на прибыль.Однако есть письма, в которых специалисты позволяют учитывать данные расходы единовременно в составе затрат (письмо Минфина России от 06.02.2006 № 03-03-04/1/92). В нем финансовое ведомство отмечает, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Судебная практика
В арбитражной практике, как правило, судьи позволяют учитывать подобные расходы единовременно. В обоснование своей позиции они отмечают, что глава 25 Налогового кодекса РФ не устанавливает необходимости равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на которое предоставлено данное право, и позволяют учитывать данные затраты единовременно (постановление ФАС Московского округа от 28.12.2010 № КА-А40/15824-10). В постановлении ФАС Поволжского округа от 26.01.2010 № А57-4800/2009 судьи резюмировали: поскольку договором не установлен срок использования программы для ЭВМ, затраты на покупку неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения. Подобные выводы сделаны тем же ФАС в постановлении от 16.02.2009 по делу № А55-9496/2008.
Анализ арбитражной практики показывает, что затраты на приобретение программных продуктов не обязательно списывать равномерными долями в период действия лицензионного соглашения. Такие суммы можно учитывать единовременно в составе затрат. Однако при разбирательстве с налоговыми органами рекомендуем учитывать не только судебную практику, но и позицию Минфина и ФНС России.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
