Письмо Федеральной налоговой службы
№ЕД-4-3/4143@ от 12.03.2012

О порядке определения налоговой базы в случае изменения стоимости товаров в сторону увеличения

Федеральная налоговая служба <…> о порядке исчисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций сообщает следующее.

1. Налог на добавленную стоимость.

1.1. В отношении порядка восстановления сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), ранее правомерно принятым к вычету в случае дальнейшего использования этих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для осуществления экспортных операций, сообщаем, что данный вопрос прорабатывается с Минфином России. После выработки согласованной позиции соответствующие разъяснения будут направлены дополнительно.

1.2. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 Кодекса.

На основании пункта 10 статьи 172 Кодекса корректировочные счета-фактуры выставляются продавцами товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Таким образом, в случае, если изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) произошло в результате выполнения определенных условий договора, согласно которым изменяется цена и (или) количество (объем) отгруженных товаров (работ, услуг), то выставляется корректировочный счет-фактура.

Корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом на основании первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), подписанного обеими сторонами, либо уведомления покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), подписанного продавцом этих товаров (работ, услуг, имущественных прав).

При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные пунктом 2 данной статьи.

В том случае если изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) производится в результате исправления технической ошибки, возникшей в связи с неправильным (ошибочным) указанием продавцом данных, например, о цене (тарифе), налоговой ставке и (или) количестве отгруженных товаров (работ, услуг), то корректировочный счет-фактура не выставляется.

В этих случаях в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (работ, услуг), следует внести соответствующие исправления. Указанные исправления вносятся продавцом в порядке, установленном пунктом 7 Приложения № 1 к Постановлению Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 № 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 1137), с учетом особенностей, предусмотренных абзацем 4 данного пункта.

При этом обращаем внимание на то, что согласно пункту 2 Постановления № 1137 исправления в счета-фактуры, составленные до даты вступления в силу данного Постановления, вносятся продавцом в порядке, установленном на дату составления таких счетов-фактур, то есть в порядке, установленном пункиом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914.

1.3. В отношении порядка заполнения показателей корректировочного счета-фактуры обращаем внимание на то, что форма корректировочного счета-фактуры и правила его заполнения утверждены Приложением № 2 к Постановлению № 1137.

Как указано выше, корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, переданных имущественных прав).

При этом необходимо учитывать, что положениями главы 21 Кодекса (в ред. Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ) установлены особенности исчисления налога на добавленную стоимость как продавцом, так и покупателем в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, переданных имущественных прав) в сторону увеличения или в сторону уменьшения.

Так, согласно пункту 10 статьи 154 Кодекса изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком-продавцом налоговой базы за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги), передача имущественных прав.

При этом на основании пункта 13 статьи 171 Кодекса при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Кодекса, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

В случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, переданных имущественных прав) в сторону уменьшения, корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, согласно пункту 2 статьи 169 Кодекса является основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5.2 и 6 данной статьи.

При этом на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Кодекса суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения, подлежат восстановлению налогоплательщиком-покупателем в порядке, установленном данным подпунктом.

Учитывая изложенное, вышеуказанными положениями Кодекса установлен специальный порядок исчисления налоговой базы продавцом и порядок применения вычетов покупателем в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону увеличения, а также специальный порядок применения вычетов продавцом и восстановления сумм налога покупателем в случае изменения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения.

В этой связи сложение (либо вычитание) показателей корректировочного счета-фактуры, указанных в строках "Всего увеличение (сумма строк В)" и "Всего уменьшение (сумма строк Г)", необоснованно.

2. Налог на прибыль организаций.

Как следует из обращения, судебными актами, вступившими в законную силу, установлена незаконность применения обществом расчетного метода при отпуске теплоэнергии населению в домах, не оборудованных приборами учета. По мнению арбитражных судов, общество обязано определять плату исходя из установленных нормативов потребления коммунальных услуг.

Согласно статье 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

Таким образом, организации, оказывающие коммунальные услуги населению в домах, не оборудованных приборами учета, в составе выручки от реализации услуг указанной категории населения должны отражать плату за коммунальные услуги, рассчитанную с применением норматива потребления коммунальной услуги.

В том случае, если налогоплательщик в отчетном (налоговом) периоде применял иной (расчетный) метод для определения потребленных указанной категорией населения коммунальных услуг (ресурсов), который повлек занижение (завышение) выручки от реализации услуг, организации следует произвести перерасчет налога на прибыль, представив уточненные налоговые декларации в налоговые органы.