НДС: реализация по договорам, оплата которых предусмотрена в рублях

Определение налоговой базы по НДС

Специалисты Минфина России неоднократно разъясняли особенности корректировки НДС при поставке товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте (либо в условных единицах), но при их оплате в рублях (см., например, письма Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/278, от 26.03.2007, 16.05.2011 № 03-07-11/127, ФНС России № 03-07-11/74, от 25.01.2006 ММ-6-03/62). Однако этот вопрос всегда вызывал затруднения и споры.

Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее – Закон № 245-ФЗ) призван облегчить жизнь налогоплательщикам, упростив расчет налоговый базы по таким операциям, и тем самым снять все спорные вопросы.

Согласно общему порядку пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекс) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо день их оплаты (частичной оплаты).

Пунктом 7 статьи 2 Закона № 245-ФЗ установлен особый порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Согласно ему на основании пункта 4 статьи 153 Кодекса (в ред. данного Закона), если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (или условных денежных единицах) моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Суммовые разницы в части налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.

Однако данные изменения, как и большинство других поправок, внесенных Законом № 245-ФЗ, вступили в силу с 1 октября 2011 года. При этом данный Закон никаких уточнений по переходному периоду не содержит. В связи с этим у налогоплательщиков возник вопрос в каком порядке следует определять налоговую базу по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, отгруженных (выполненных, оказанных) до 1 октября 2011 года, а оплаченных после этой даты.

При ответе на него, специалисты финансового министерства остались верны давно выработанному ими принципу, что если новый закон не содержит особенностей для переходных по времени операций, то к тем, которые совершены до даты вступления в силу, следует применять старые принципы расчета налоговой базы.

В частности, в одном из писем указано, что поскольку на основании пункта 1 статьи 4 Закона № 245-ФЗ указанные нормы вступили в силу с 1 октября 2011 года, установленный ими порядок определения налоговой базы подлежит применению в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 1 октября 2011 года. При определении налоговой базы в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) до 01.10.2011, но оплаченных после этой даты, необходимо руководствоваться положениями статей 154, 162 и 167 Кодекса.

По мнению специалистов финансового министерства, это означает, что если ранней из дат является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то пересчет условных денежных единиц в рубли для определения налоговой базы и предъявления налога покупателю следует производить на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом если оплата товаров (работ, услуг) получена продавцом после их отгрузки (выполнения, оказания) в сумме, большей по сравнению с суммой, определенной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, подлежит включению в налоговую базу. При получении продавцом оплаты в сумме, меньшей по сравнению с суммой, определенной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), уменьшение суммы налога, исчисленной на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), не производится.

Однако с такими выводами налогоплательщики могут поспорить. Причем сделать это могут как те, кто согласен с точкой зрения министерства, так и те, кто не согласен с такой позицией в принципе. Начнем с последних. Несмотря на то, что налоговая база по такой отгрузке действительно возникает до момента вступления в силу рассматриваемых нами изменений в Кодексе, но та её часть, которую предлагают облагать финансисты (положительная суммовая разница) ранее облагалась совсем по другому основанию. По мнению Минфина России, при отсутствии каких-либо указаний на это в статье 153 Кодекса в её старой редакции, делать это позволяла норма пункта 2 статьи 162 Кодекса, говорящая об обложении НДС любых получаемых налогоплательщиком сумм, если они связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Само по себе это утверждение и ранее вызывало споры. Однако в условиях, когда на момент получения денег за давно отгруженные товары (по которым налоговая база уже определена и налог уплачен), действует уже прямая норма пункта 4 статьи 153 Кодекса в новой редакции запрещающая какой-либо пересчет налоговой базы, необходимость применения к дополнительно полученным рублевым суммам весьма расплывчатой нормы статьи 162 Кодекса сомнительна.

А что же может вызвать недовольство тех налогоплательщиков, которые в принципе согласны с изложенным в письме подходом? Причиной может послужить тот факт, что Минфин отказывает в праве на уменьшение суммы НДС, исчисленной в периоде отгрузки, на отрицательные суммовые разницы, возникшие в периоде оплаты, если отгрузка товаров и их оплата приходятся на разные налоговые периоды. Этот спор длится уже давно. Вышеизложенная позиция Минфина России все время была неизменна и в её обоснование специалисты ссылаются на пункт 4 статьи 166 Кодекса, якобы запрещающей делать такой пересчет. Но также давно существует и отличная от официальной точка зрения, заключающаяся в том, что налогоплательщики вправе были корректировать НДС при возникновении отрицательной суммовой разницы. Причем в пользу правомерности именно такого подхода говорит и основательная судебная практика (см. например постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08, постановления ФАС Московского округа от 11.03.2011 № КА-А40/714-11, от 05.12.2008 № КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 № КА-А40/14002-07 и Северо-Западного округа от 14.01.2010 № А21-9813/2008). Так что в данном вопросе налогоплательщики в случае спора могут надеяться на победу.

Однако, благодаря уже отмеченным нами выше законодательным изменениям, достаточно скоро все эти споры станут только достоянием истории российского налогообложения.