Поддержка:
+7 (495) 737-44-10

Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/2/173 от 16.11.2011

Учет форвардных сделок при заключении соглашения о взаимозачете

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок сообщает следующее.

<…> организация в 2009 году осуществляла сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) (в ред. действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») в целях главы 25 НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По мнению департамента, квалификация финансовых инструментов срочных сделок, исполнение которых производится путем поставки базисного актива, должна осуществляться в соответствии с первоначальными условиями срочной сделки.

При заключении соглашения о проведении взаимозачета требований (неттинга) по поставочным срочным сделкам с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких финансовых инструментов срочных сделок в беспоставочные срочные сделки для целей налогообложения не производится.

Применение механизма взаимозачета (неттинга) при исполнении обязательств по поставочной срочной сделке не влечет переквалификации такой срочной сделки в финансовый инструмент срочной сделки, исполнение которого изначально по условиям сделки не предусматривает поставки базисного актива.


Заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ С.В. Разгулин
Комментарий эксперта

Налогообложение операций с финансовыми инструментами

Виды forwardных контрактов

Понятие форвардных сделок раскрывается в Законе РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" (далее — Закон N 2383-1 ), в Письме ГКАП России от 30.07.1996 N 16-151/АК "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" (далее - Письмо ГКАП).

Форвардными названы сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки (ст 8 Закона N 2383-1).

Согласно Письму ГКАП предметом форвардных биржевых сделок является реальный товар, т.е. вещи, имеющиеся в наличии. Форвардными признаются сделки с отсроченным сроком исполнения обязательств, в отличие от простых сделок с немедленным исполнением.

То есть форвардной является сделка по поставке или покупке в будущем определенного товара (в том числе иностранной валюты) на условиях, установленных в договоре на дату его заключения. По сути форвардный контракт - это договор поставки с отсрочкой исполнения. Предмет, предполагаемый к поставке по форвардному контракту, называют базисным активом форвардной сделки.

Форвардный контракт заключается с целью застраховать от рисков изменения цены на базисный актив - курса валюты, рыночной цены товара и т.п. Такой вид договора называют поставочным форвардным контрактом, по сути он является договором поставки и регулируется нормами статьи 506 Гражданского кодекса РФ.

Форвардным контрактом может не предполагаться поставка какого-либо актива Предметом такого контракта является уплата оговоренной контрактом "маржи", то есть разницы между ценой предмета форвардной сделки и рыночной ценой на этот предмет, сложившейся на определенную дату. Такой форвардный контракт называют беспоставочным .

Бухгалтерский учет форвардных сделок

Рассмотрим отражение в учете заключение поставочного форвардного контракта, базисным активом которого является иностранная валюта.

В соответствии с п 2 ст 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

В данном случае организация отражает приобретение актива в виде валюты и выбытие денежных средств в связи с ее приобретением, датой совершения хозяйственной операции является дата предполагаемой операции по приобретению валюты, оговоренная форвардным контрактом, т.е. отсроченная дата поставки.

До даты совершения операции по форвардному контракту какие-либо записи на балансовых счетах бухгалтерского учета не производятся, если иное не предусмотрено учетной политикой организации. Поскольку до даты совершения операции такому контракту не возникают активы и обязательства, подлежащие отражению на синтетических счетах бухгалтерского учета Организация не получает и не отчуждает активы, а также не берет на себя обязательства, срок исполнения которых наступил. Однако, на дату заключения форвардного контракта на покупку валюты возникает реальная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате и приобретению валюты.

Порядок учета форвардных операций для кредитных организаций установлен Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Положением Центрального банка РФ от 26.03.2007 N 302-П), обязательства и требования по срочным сделкам подлежат отражению на забалансовых счетах .

Согласно гл Г ч II Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Положением Центрального банка РФ от 26.03.2007 N 302-П), обязательства и требования по срочным сделкам подлежат отражению на забалансовых счетах до наступления даты исполнения.

Следовательно, на дату подачи заявки в банк на покупку валюты с отсрочкой исполнения записи на счетах бухгалтерского учета не производятся.

Для полноты отражения информации о совершаемых операциях целесообразно отражать факт заключения форвардного контракта с отсрочкой исполнения обязательств на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Для этого могут быть открыты дополнительные забалансовые счета, например "Требования по поставке по форвардным контрактам" и "Обязательства по поставке по форвардным контрактам" по аналогии с Планом счетов для кредитных организаций

В соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету оценка обязательств и требований за балансом производится в рублевом эквиваленте. В рассматриваемой ситуации требование о приобретении актива выражено в иностранной валюте, и должно быть пересчитано в рублевый эквивалент в соответствии с курсом валюты Центрального банка РФ на дату совершения операции. Обязательство по оплате стоимости приобретаемой валюты пересчитываться не будет, поскольку в соответствии с условиями форвардного контракта выражено в рублях в фиксированной сумме.

На дату исполнения форвардного контракта организации следует отразить перечисление денежных средств в счет покупки валюты и ее поступление следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51

- перечислены денежные средства на покупку валюты в сумме, предусмотренной форвардным контрактом (если день перечисления денежных средств в рублях и день зачисления валюты на счет не совпадают, используется счет 57 "Переводы в пути");

Дебет 52 Кредит 57

- зачислена иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции;

Дебет 57 Кредит 91

- отражен доход от операции по форвардному контракту (в случае, когда курс ЦБ РФ превышает курс, установленный контрактом);

либо

Дебет 91 Кредит 57

- отражен убыток от операции по форвардному контракту (в случае, когда курс ЦБ РФ меньше, чем курс, установленный контрактом).

Налоговые тонкости

Организация самостоятельно определяет признавать в налоговом учете сделку операцией с ФИСС или сделкой на поставку с отсрочкой исполнения. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения (п . 2 ст . 301 НК РФ) .

В письме от 16 ноября 2011 г N 03-03-06/2/173 Минфин разъясняет, что квалификация ФИСС осуществляется в соответствии с первоначальными условиями срочной сделки. Если в дальнейшем организация заключает соглашение о взаимозачете требований (неттинге), то переквалификация таких ФИСС в беспоставочные срочные сделки не производится. Поставочные срочные сделки при взаимозачете не переквалифицируются в ФИСС, исполнение которого изначально по условиям сделки не предусматривает поставки базисного актива.

Если сделка заключена до 01.01.2010, то в базу по налогу на прибыль включается сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного периода) (ст 303 и 326 НК РФ).

По беспоставочным форвардным сделкам доходы (расходы) по операциям с ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, отражаются на дату окончания отчетного периода Доходы (расходы) определяются в сумме увеличения (снижения) обязательств, образовавшихся за отчетный период, в связи с изменением количества базисного актива, определенного условиями контракта.

При изменении официальных курсов иностранных валют к российскому рублю обязательства в иностранной валюте переоцениваются.

Из письма Минфина от 16 11 2011 N 03-03-06/2/175 следует, что в налоговом учете требования (обязательства) в иностранной валюте организация отражает на каждую отчетную дату , исходя из форвардного курса и курса конвертации в рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации.

Налоговый консультант А.С. Юхневич-Лелива

Увеличить шрифт

A+

       
© 2000—
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
Использование материалов возможно только с письменного разрешения редакции сайта