Налог на прибыль: доходы по договорам аренды с правом выкупа

Учет доходов по договору аренды с правом выкупа

Предоставление недвижимого имущества в аренду с последующим правом выкупа - достаточно распространенное явление. Заключение таких договоров является выгодным как для собственников имущества, так и для лиц, желающих его приобрести. Особенно это актуально, когда продавец долгое время не может найти покупателя неиспользуемого имущества, а покупатель готов имущество приобрести, но не может этого сделать единовременно. В таких условиях собственник получает стабильную прибыль, а покупатель получает возможность использовать необходимое имущество для предпринимательской деятельности.

Описанные отношения между организациями имеют несомненно положительный эффект. Однако для бухгалтеров это очередная «головная боль». Основные трудности для арендаторов составляют учет доходов от такой сделки, поскольку в зависимости от условий договора и вида деятельности организации учет доходов осуществляется по-разному.

В частности в комментируемом письме рассмотрена ситуация, когда уплачиваемые арендные платежи засчитываются в выкупную цену имущества после принятия решения о его выкупе. Соответственно, возникает вопрос, в какой сумме арендодателю отражать доход от реализации: в размере полной стоимости имущества или стоимости, уменьшенной на сумму ранее полученных арендных платежей?

Специалисты финансового министерства разъяснили, что арендодатель должен отразить в составе доходов полную стоимость реализуемого имущества с учетом полученных ранее арендных платежей.

Такая позиция несомненно имеет определенные налоговые и бухгалтерские последствия в учете для арендодателя.

Условия договоров

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Договор аренды может предусматривать переход к арендатору права собственности на арендованное имущество в двух случаях (п. 1 ст. 624 ГК РФ):

•  по окончании срока аренды;
•  досрочно - при внесении арендатором всей выкупной цены за имущество.

При этом, если в договоре не было оговорено условие о досрочном выкупе имущества, то в любой момент можно заключить дополнительное соглашение с таким условием. Также можно ранее перечисленную арендную плату зачесть в счет уплаты выкупной цены (п. 2 ст. 624 ГК РФ).

Законодательство предусматривает следующие существенные условия договора аренды нежилого помещения (т.е. условия, без согласования которых договор считается незаключенным) (п. 1 ст. 432 ГК РФ).

В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор считается незаключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).

К таким данным относятся:

•  адрес местоположения объекта аренды, этаж;
•  наименование объекта аренды (нежилое помещение, часть нежилого помещения);
•  инвентарный номер;
•  функциональное назначение (нежилое - производственное, складское, торговое, административное и т.п.);
•  площадь.

Также к договорам аренды нежилых помещений применяется условие о необходимости установления размера арендной платы, предусмотренное для аренды зданий и сооружений (п. 1 ст. 654 ГК РФ, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2007 по делу № А43-32226/2006-17-585). При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 Гражданского кодекса РФ, не применяются.

Еще одно существенное условие, характерное для договора аренды недвижимости с правом выкупа, это условие о стоимости этого объекта недвижимости.

Таким образом, при заключении договора аренды с правом выкупа необходимо прописать данные, которые позволяют точно идентифицировать имущество. Также обязательно указать стоимость арендной платы за это имущество и полную цену, за которую оно будет реализовано.

Бухгалтерский учет

Собственником переданного в аренду помещения является арендодатель, то есть с баланса это имущество не списывается. Его можно отразить в учете на отдельном субсчете счета 01 «Основные средства, переданные в аренду». При этом следует иметь в виду, что амортизацию должен начислять именно арендодатель, поскольку имущество остается на его балансе.

В зависимости от порядка учета доходов по договорам аренды, закрепленного в учетной политике, организация включает в доходы:

•  по обычным видам деятельности (на счете 90 «Продажи» субсчет 90/1 «Выручка»), если предоставление помещений в аренду является одним из основных видов деятельности;
•  прочие доходы (на счете 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91/1 «Прочие доходы»), если аренда не является видом деятельности предприятия.

Таким образом, поступление денежных средств отражается в полной мере в доходах фирмы как арендные платежи.

Вместе с тем после заключения дополнительного соглашения о выкупе переданного в аренду имущества, часть арендной платы будет рассматриваться как выкупные платежи. Другими словами, предприятие получило предоплату за имущество, которое будет реализовано, и должно учитываться в составе полученных авансов. Таким образом, получается, что в прошлых периодах были излишне признаны доходы от сдачи в аренду.

Следовательно, если излишне признанная в доходах арендная плата относится к отчетному году, в котором было заключено дополнительное соглашение о выкупе имущества, то соответствующие проводки сторнируются в пределах сумм, отнесенных на выкупную стоимость. Далее доходы в виде выкупной цены имущества отражаются проводкой: Дебет 62 - Кредит 91/1 (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).

Если арендные платежи, зачтенные в счет выкупной стоимости, были признаны в доходах в прошлые годы, то по правилам внесения исправлений в бухгалтерский учет необходимо сделать проводку: Дебет 91/2 - Кредит 76 (в прошлые отчетные годы были излишне признанны доходы), а также проводку: Дебет 62 - Кредит 91/1 (отражаются доходы от реализации имущества).

Налоговый учет

Отражение в налоговом учете в составе доходов арендных платежей зависит от порядка признания доходов, закрепленного в учетной политике для целей налогообложения.

В зависимости от того, является ли для арендодателя представление имущества в аренду основным видом деятельности или нет, арендная плата может учитываться в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ) или внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ).

Доход от реализации будет включаться в налоговую базу на последнее число каждого месяца или на момент окончания договора аренды, если его действие истечет до окончания месяца (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В случае если арендные платежи будут учитываться как внереализационный доход, то он признается в соответствие с подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса РФ:

•  или на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
•  или на дату предъявления организации документов, служащих основанием для произведения расчетов;
•  или на последний день отчетного (налогового) периода.

После подписания дополнительного соглашения часть арендных платежей (или целиком) признается выкупными платежами. Получается, что в прошлые налоговые периоды (до подписания соглашения о выкупе имущества) предприятие их учитывало в доходах для целей налогообложения как арендные платежи, хотя после подписания они уже таковыми не являлись. То есть, платежи (их часть) должны рассматриваться как полученные авансы за реализацию имущества. Следовательно, арендодателю необходимо уточнить доходы в прошлых периодах и включить выручку от реализации амортизируемого имущества в налоговую базу.

Стоит отметить, что реализуя амортизируемое имущество компания имеет право уменьшить доход от такой операции на остаточную стоимость основного средства (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Расход можно признать на дату перехода права собственности на имущество к покупателю. В частности, при досрочном выкупе право собственности переходит на дату досрочной выплаты.