Письмо Министерства финансов РФ
№ШЮ-17-13/2296 от 01.09.2025

Как документально оформить контролируемую сделку?

Вопрос: О представлении документации в целях налогового контроля при осуществлении контролируемых сделок.

Ответ: Федеральная налоговая служба, рассмотрев письмо (далее - Письмо), сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 8 статьи 105.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении сделок, которые в целях настоящего Кодекса признаются контролируемыми сделками в соответствии с пунктом 1 статьи 105.14 настоящего Кодекса и предметом которых являются товары, входящие в состав одной или нескольких товарных групп, указанных в пункте 5 статьи 105.14 настоящего Кодекса (за исключением сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, местом жительства либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация), налогоплательщики представляют документацию, предусмотренную пунктом 1 настоящей статьи, вместе с уведомлением о контролируемых сделках.

Следовательно, документация в порядке пункта 8 статьи 105.15 Кодекса представляется и в отношении сделок, признаваемых контролируемыми на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 105.14 Кодекса (внешнеторговые сделки с основными сырьевыми товарами).

Данные сделки признаются контролируемыми безотносительно наличия (отсутствия) взаимозависимости сторон сделки, поэтому контрагентом по такой сделке может являться лицо, которое налогоплательщик не признает взаимозависимым на основании пунктов 2 или 6 статьи 105.1 Кодекса.

Требования к документации содержатся в подпунктах 1 - 3 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса. В отношении документации по контролируемым сделкам с лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, предусмотрен ряд изъятий - к документации о такого рода сделках не применяются требования абзаца четвертого подпункта 1 и подпункта 3 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса.

2. Согласно абзацу третьему подпункта 1 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса документация должна содержать сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки, об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении, с приложением подтверждающих документов.

Требования абзаца третьего подпункта 1 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса применяются и в отношении документации по сделкам, признаваемым контролируемыми только на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 105.14 Кодекса.

Функциональный анализ сторон контролируемой сделки является важной составляющей документации, предусмотренной пунктом 1 статьи 105.15 Кодекса.

В случае применения метода сопоставимых рыночных цен он позволяет оценить необходимость осуществления дополнительных корректировок на основании особенностей функциональных профилей сторон сделки. При применении методов, основанных на рентабельности, по итогам функционального анализа определяется тестируемая сторона.

В этой связи качественно проведенный функциональный анализ позволяет правильно применять методы трансфертного ценообразования и снижает вероятность возникновения споров с налоговым органом.

Безусловно, отправной точкой для проведения функционального анализа являются договор (контракт) по контролируемой сделке и документы относительно его исполнения, одновременно функциональный анализ призван достоверно установить фактическую деятельность сторон в рамках контролируемой сделки, которая может существенным образом отличаться от ее юридического оформления.

Кроме того, функциональный анализ не может строиться на допущениях (например, что торговый посредник априори несет определенные функции и риски) или умозаключениях (например: «если одна сторона контролируемой сделки не выполняет какую-либо функцию, то ее обязательно выполняет другая сторона»), каждый вывод должен иметь соответствующее документальное подтверждение.

В этой связи ФНС России полагает, что функциональный анализ следует проводить с использованием всей доступной налогоплательщику информации и документов с учетом их качества и достоверности, включая данные из открытых источников и запрошенные у контрагента по сделке.

Из опыта взаимодействия ФНС России с представителями различных отраслей бизнеса следует, что при заключении сделок в компаниях, как правило, внедрены процедуры проверки (оценки рисков) контрагента <1>. Это необходимо для всех компонентов системы управления рисками, включая коммерческие, финансовые, корпоративные и налоговые риски.

--------------------------------

В рамках таких процедур собирается и анализируется информация о деятельности контрагента, его собственниках, принадлежности к группе компаний, финансовом состоянии и платежеспособности, а также иные необходимые данные.

По мнению ФНС России, информация, полученная в рамках процедур проверки контрагента, с учетом ее качества и достоверности также может служить источником сведений при проведении функционального анализа.

3. Лица могут быть признаны взаимозависимыми в следующих случаях:

- при соблюдении формализованных условий, установленных пунктом 2 статьи 105.1 Кодекса;

- при наличии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 105.1 Кодекса, но в отсутствие соблюдения условий, установленных пунктом 2 статьи 105.1 Кодекса (например, экономическая взаимозависимость);

- самостоятельное признание взаимозависимости (пункт 6 статьи 105.1 Кодекса);

- признание взаимозависимости судом (пункт 7 статьи 105.1 Кодекса).

В дополнение ФНС России обращает внимание, что нераскрытие налогоплательщиком иностранных контрагентов в качестве контролируемых иностранных компаний (КИК) может являться обоснованным только в случае, если налогоплательщик не является их контролирующим лицом.

Соответственно, если взаимозависимость и (или) наличие КИК будут установлены в рамках мероприятий налогового контроля, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в зависимости от выявленных обстоятельств.

4. Из совокупного толкования положений раздела V.1 Кодекса следует, что соответствие (несоответствие) цены в контролируемой сделке рыночному уровню определяется с помощью применения методов, предусмотренных главой 14.3 Кодекса <2>.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса налогоплательщик обязан отразить сведения об использованных методах, предусмотренных главой 14.3 настоящего Кодекса, в документации.

ФНС России полагает, что для подтверждения рыночного уровня цен в сделках, признаваемых контролируемыми на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 105.14 Кодекса, может быть применен метод сопоставимых рыночных цен (с учетом необходимых корректировок), поскольку для сырьевых товаров из товарных групп, поименованных в пункте 5 статьи 105.14 Кодекса, как правило, доступны общепринятые биржевые или внебиржевые ценовые индикаторы.

В отношении письма ФНС России от 25.02.2022 № ШЮ-4-13/6384@ необходимо отметить, что оно применяется с учетом изменений, внесенных в Кодекс Федеральным законом от 27.11.2023 № 539-ФЗ, и разъяснений, содержащихся в письме ФНС России от 13.03.2025 № ШЮ-4-13/2827@.

Таким образом, для обоснования рыночного уровня цен в контролируемой сделке налогоплательщик обязан представить в порядке пункта 8 статьи 105.15 Кодекса или по требованию ФНС России документацию, соответствующую требованиям пункта 1 статьи 105.15 Кодекса, в том числе с обязательным соблюдением положений подпункта 2 пункта 1 статьи 105.15 Кодекса.

В дополнение к документации в отношении сделок с независимыми лицами, признаваемых контролируемыми на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 105.14 Кодекса, налогоплательщик может представить пакет документов по заключению сделки, отражающий обычную коммерческую практику сторон, примерный состав которого отражен в письме ФНС России от 22.05.2022 № ШЮ-4-13/6384@.

<1> Также известные как процедуры KYC («know your client»).
--------------------------------

<2> С учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 и отдельными положениями статьи 280 Кодекса.