Постановление Арбитражного суда Московского округа
№А40-163174/2024 от 30.04.2025

Российская компания, которая закупает ПО у белорусской фирмы, обязана уплатить налог на прибыль в РФ за партнера

Резолютивная часть постановления объявлена 29 апреля 2025 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 апреля 2025 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л., судей: Анциферовой О.В., Филиной Е.Ю.

при участии в заседании: от АО «Опытное конструкторское бюро «Кристалл»: Герасименко Л.И. д. от 10.07.24 от ИФНС России № 20 по городу Москве: Гудченкова Ю.С. д. от 14.01.25, Волков М.С. д. от 20.02.25, Пенсков А.В. д. от 16.01.25, Платов С.А. д. от 20.02.25 рассмотрев 29 апреля 2025 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России № 20 по городу Москве на решение Арбитражного суда города Москвы от 08.10.2024, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2024 по заявлению АО «Опытное конструкторское бюро «Кристалл» к ИФНС России № 20 по городу Москве о признании недействительным решения установил: Акционерное общество «ОКБ «Кристалл» (далее - Заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по г. Москве (далее - Ответчик, Инспекция, Налоговый орган) о признании недействительным решения от 01.03.2024 N 3119 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.10.2024, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2024, заявленные требования удовлетворены.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой ИФНС России № 20 по г. Москве, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Общество возражало против кассационной жалобы по доводам отзыва.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции установил.

Как следует из материалов дела и судебных актов, по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 01.03.2024 № 3119 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно указанному решению Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль с доходов, выплаченных иностранным организациям, в размере 731 022 руб., а также штраф за неуплату налога в размере 146 204 руб.

Основанием для доначислений послужили выводы налогового органа о том, что в нарушение положений статей 24, 284, 309, 310, 312 НК РФ, Обществом не выполнены обязанности налогового агента по правильному и своевременному исчислению, удержанию и перечислению налогов в бюджет Российской Федерации с доходов, выплаченных иностранной организации ОДО Интермех.

Решением УФНС России по г. Москве от 24.06.2024 № 21-10/077980@ оспариваемое решение оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что из системного толкования ст. 11 Соглашения между Правительством Республикой Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенное в Москве 21.04.1995 (далее- Соглашение) следует, что доход может облагаться налогом либо в Республике Беларусь, либо в Российской Федерации. Таким образом, допускается вариативность в налогообложении и, следовательно, выбор сторонами страны уплаты налога. Условием договора, заключенного между сторонами, по которому заявителем произведена выплата дохода, предусмотрено, что налог уплачивается Лицензиаром в Республике Беларусь. Суды пришли к выводу об отсутствии обязанности Общества удерживать и перечислять в федеральный бюджет налог с доходов иностранных организаций.

Суд округа не усматривает оснований согласиться с примененным судами правовым подходом.

При рассмотрении дела установлено, что между АО «ОКБ «Кристалл» (Лицензиат) и белорусской иностранной компанией ОДО «Интермех»  (Лицензиар) заключен Лицензионный Договор на передачу прав на программное обеспечение № 101/22 от 07.09.2022 г.

В соответствии с п. 1.2 договора исключительные права на ПО принадлежат Лицензиару, что подтверждает фактическое право на доходы от использования в Российской Федерации указанного ПО.

Налоговому органу представлены справки № 2022/104/1.4.4/06758 от 11.05.2022 (действительна на 2022 г.), № 42023/104/1.4.4/07045 от 16.05.2023 (действительна на 2023 г.) о постоянном местонахождении ОДО «Интермех» в Республике Беларусь, выданные Инспекцией Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 и пунктом 1 статьи 21 Соглашения налог на прибыль уплачивается Лицензиаром в Республике Беларусь (п. 3.7 Лицензионного Договора) АО «ОКБ «Кристалл» по данному договору в 2022 году был выплачен доход в адрес ОДО «Интермех»  в размере 7 310 223 руб. При этом АО «ОКБ «Кристалл», как налоговый агент, в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Соглашения налог на доходы иностранной организации от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности не удержало и не перечислило в федеральный бюджет Российской Федерации.

Между Республикой Беларусь и Российской Федерацией действует Соглашение между Правительством Республикой Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенное в Москве 21.04.1995 (далее - Соглашение).

Согласно пункту 1 статьи 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

В пункте 2 статьи 11 Соглашения предусмотрено, что такие доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

У сторон не имеется спора относительно установленных судами фактических обстоятельств. Спор фактически касается применения норм права.

В силу пункта 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Как указано в пункте 3 статьи 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 309 НК РФ ряд доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом. К числу таких доходов отнесены доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности.

Исходя из пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 названного Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 210 НК РФ, в валюте выплаты дохода.

Таким образом, вопреки доводу Общества, российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям, признаются налоговыми агентами и, соответственно, исполняют обязанности, возложенные на налоговых агентов статьей 24 НК РФ.

В силу статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные указанным Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В настоящем случае имеет место Соглашение между Правительством Республикой Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество, заключенное в Москве 21.04.1995.

В соответствии с пунктами 1, 2, 3 ст. 11 Соглашения доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие доходы от авторских прав и лицензий могут облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на эти доходы, налог, взимаемый таким образом, не может превышать 10 процентов валовой суммы доходов от авторских прав и лицензий.

Термин "доходы от авторских прав и лицензий" при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса, или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, или за использование или предоставление права использования промышленного, коммерческого или научного оборудования.

Применяя положения указанного Соглашения, суды согласились с позицией налогоплательщика о том, что положения ст. 11 Соглашения допускают для участников оборота право выбора места уплаты налога, а также о том, что заключенный сторонами лицензионный договор содержит условие о месте уплаты налога – в Беларуси.

Данный правовой подход неправомерен и противоречит сложившейся судебной практике.

Так, в п. 9 "Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017) сформулирован правовой подход, согласно которому участники трансграничных операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги. Данный правовой подход следует считать универсальным, он не зависит от того, что в указанном Обзоре обобщались правоотношения, связанные именно с инвестициями.

Подлежащие применению нормы Соглашения не предполагают права выбора места уплаты налога. Статья 11 Соглашения применительно к пункту 1 статьи 31 Венской Конвенции о праве международных договоров (далее - Венская Конвенция) должна толковаться в совокупности всех ее пунктов, а также с учетом национального налогового законодательства, что не дает основания для вывода о выборе сторонами места уплаты налога. Посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно разграничивают свои суверенные права на взимание налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства, с целью устранения двойного налогообложения доходов. Оснований считать, что Соглашение допускает право налогоплательщика выбрать место уплаты налога, не усматривается.

В настоящем случае для определения правильности применения норм о налогообложении не имеют правового значения ни факт уплаты получателем дохода налога на территории Беларуси, ни факт включения в договор сторон условия о месте уплаты налога. Отношения по поводу исчисления и уплаты налога являются публично- правовыми и потому не предполагают диспозитивности. Стороны в публичных правоотношениях, в данном случае налоговых, не вправе определять, каким образом исчислять и уплачивать налоги. Их обязательства установлены законом, совокупностью международных и национальных норм.

В соответствии с п. 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2018) (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018) обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при выплате дохода иностранной организации распространяется на все пассивные доходы, экономическим источником возникновения которых является территория Российской Федерации.

Указанный подход применим в настоящем случае. 

На основании п. 3 ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. Налог в этом случае, согласно подп. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ, взимается посредством удержания его налоговым агентом - российской организацией, выплачивающей доход.

Из взаимосвязанных положений абзаца первого и подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода).

Одновременно п. 2 ст. 309 НК РФ предусматривает исключение из состава налогооблагаемых доходов тех поступлений, которые получены иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного подп. 5 и подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ (доходы от реализации акций (долей) организаций и доходы от реализации недвижимого имущества), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации.

Таким образом, в отношении именно дохода в виде дивидендов, процентов, роялти и аналогичных выплат, не связанного с ведением иностранной организацией деятельности в Российской Федерации (совершением операций по продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав), налоговая юрисдикция Российской Федерации, по общему правилу, распространяется на все доходы, экономическим источником возникновения которых является территория государства.

Исходя из изложенного, суды пришли к необоснованному выводу о том, что общество не несет обязанностей налогового агента при выплате белорусской организации дохода в виде платы по пользование программным обеспечением.

Оснований считать, что на указанные правоотношения распространяется п. 2 ст. 309 НК РФ, не имеется.

Факт уплаты получателем дохода налога на территории Республики Беларусь не имеет правового значения, поскольку ОДО «Интермех» имеет в силу Соглашения право на вычет соответствующей суммы налога.

В соответствии с частями 1, 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

В настоящем случае судами полно и правильно установлены фактические обстоятельства дела, однако неправильно применены подлежащие применению нормы права, в связи с чем судебные акты суда первой и апелляционной инстанции подлежат отменен с принятием нового судебного акта.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08.10.2024, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2024 по делу № А40-163174/24 – отменить.

В удовлетворении требований АО «Опытное конструкторское бюро «Кристалл» к ИФНС России № 20 по городу Москве отказать.

Председательствующий судья Ю.Л. Матюшенкова

Судьи: О.В. Анциферова, Е.Ю. Филина