Постановление Арбитражного суда Уральского округа
№А07-7991/2023 от 27.11.2024

Какими признаками отличаются трудовые договоры?

Арбитражный суд Уральского округа в составе: 

председательствующего Сухановой Н.Н., судей Гавриленко О.Л., Кравцовой Е.А., 

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи  Новиковой Н.С. рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Республики Башкортостан кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «СтройМонтажРемонт» (далее – общество «СМР», налогоплательщик, заявитель) на решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.04.2024 по делу № А07-7991/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2024 по тому же делу. 

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа. 

В судебном заседании путем использования системы видеоконференцсвязи приняли участие представители: 

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 33 по Республике Башкортостан (далее – инспекция, налоговый орган) – Гам Е.В. (доверенность от 10.01.2024), Жданова Э.М. (доверенность от 25.01.2024). 

Управления Федеральной налоговой службы по Республике 

Башкортостан (далее – Управление ФНС) - Жданова Э.М. (доверенность от 26.01.2024). 

В судебном заседании в здании Арбитражного суда Уральского округа приняли участие представители общества «СМР» – Полякова Ю.В. (доверенность от 21.05.2024), Решетников Ю.А. (управляющий). 

Общество «СМР» обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 26.10.2022 № 3462.  

На основании ст. 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление ФНС. 

Решением суда от 22.04.2024 в удовлетворении заявленных требований отказано. 

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда         от 09.08.2024 решение суда оставлено без изменения. 

В кассационной жалобе общество «СМР» просит указанные судебные акты отменить, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права. 

Кассатор приводит доводы о том, что фактически плательщики налога на профессиональный доход до заключения договоров подряда не сотрудничали с обществом «СМР» и привлекались для ускорения хода работ; отсутствие учета рабочего времени, а также разные суммы по актам выполненных работ свидетельствует о неустойчивом и нестабильно характере отношений; законодательством не запрещается производить выплаты самозанятым в рамках «зарплатного проекта»; основным документом, подтверждающим как расход заказчика, так и доходы исполнителя самозанятого является чек, акт о выполнении работ является дополнительным закрывающим документом и составляется в произвольной форме; договора подписывались датой позже, даты составления договора, поскольку  

Обращает внимание на то, что допросы физических лиц проводились в период времени, когда они находились с обществом «СМР» в трудовых отношениях, при этом Кагарманов И.Т., Михайлов Д.В. не были допрошены.  

По мнению налогоплательщика, ответы Государственной инспекции   труда (письмо от 26.07.2022 № 2/10-1846-22-4), Прокуратуры Орджоникидзевского района г. Уфы (письмо от 21.09.2022 № Исорг-20800007742/2048-20800007) не имеют отношения к рассматриваемому делу. 

Доводы, подробно изложенные в кассационной жалобе, повторяют позицию заявителя в судах первой и апелляционной инстанций  и поддержаны представителями кассатора в судебном заседании окружного суда. 

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить оспариваемые решение и постановление без изменения. 

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом округа на основании статей 274, 284, 286 АПК РФ в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе. 

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная проверка представленного налогоплательщиком расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6НДФЛ) за 2021 год, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 25.04.2022 № 2918, дополнение от 15.08.2022 № 29 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику дополнительно начислены страховые взносы в размере 2 636 184 руб. 50 коп., пени в сумме      254 727 руб. 88 коп., штраф в сумме 527 236 руб. 90 коп. 

Основанием для вынесения указанного решения послужили установленные инспекцией обстоятельства,  свидетельствующие о том, что налогоплательщик подменил трудовые отношения с физическими лицами – плательщиками налога на профессиональный доход гражданско-правовыми, в связи с чем  налоговый орган  сделал вывод о необоснованной налоговой экономии в виде занижения базы для начисления страховых взносов в части доходов, выплаченных физическим лицам, что подтверждает создание противоправной схемы и указывает на недопустимое в силу нормы пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни.  

Решением УФНС от 09.02.2023 № 40/17 оспариваемое решение инспекции  в указанной части оставлено без изменения. 

Не согласившись с изложенным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением. 

При рассмотрении спора суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о правомерности оспариваемого решения, отметив, что заключенные обществом «СМР» с физическими лицами, имеющими статус плательщиков налога на профессиональный доход (самозанятые) гражданскоправовые договоры обладают признаками трудовых договоров и фактически регулируют трудовые отношения, работы по этим договорам носят не гражданско-правовой, а трудовой характер, в связи с чем суммы выплат по данным договорам подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. 

Выводы судов являются правильными, соответствуют действующему законодательству, материалам дела. 

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.  

Соответственно, в отношении доходов физических лиц от трудовой деятельности работодатель должен начислять и уплачивать страховые взносы. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. 

Согласно части 7 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (далее - Закон № 422-ФЗ) профессиональным доходом признается доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.  

Исходя из пункта 1 статьи 6 Закона № 422-ФЗ объектом налогообложения налога на профессиональный доход (далее – НПД) признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). 

В соответствии с подпунктом 8 части 2 статьи 6 данного закона  не признаются объектом налогообложения доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет. 

В силу пункта 1 части 2 статьи 6  настоящего  закона доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, не признаются объектом налогообложения налогом на профессиональный доход, и, соответственно, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и обложению страховыми взносами в установленном порядке. 

Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части II НК РФ. 

К таким условиям относятся следующие обстоятельства: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону. 

Невыполнение хотя бы одного из указанных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий влечет отказ от учета таких операций в целях налогообложения. 

Исходя из положений статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения. 

Федеральным законом от 28.12.2013 № 421-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «О специальной оценке условий труда» в ТК РФ введена статья 19.1, которой определено, что признание отношений, возникших на основании договора оказания услуг, трудовыми отношениями может осуществляться: - лицом, использующим личный труд и являющимся заказчиком по указанному договору, на основании письменного заявления физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, - судом в случае, если физическое лицо, являющееся исполнителем по указанному договору, обратилось непосредственно в суд, или по материалам (документам), направленным государственной инспекцией труда, иными органами и лицами, обладающими необходимыми для этого полномочиями в соответствии с федеральными законами. Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений. 

Если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании договора оказания услуг, но впоследствии были признаны трудовыми отношениями, такие трудовые отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического допущения физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, к исполнению предусмотренных указанным договором обязанностей. 

Трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, регулируются трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения. Если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании договора оказания услуг, но впоследствии в порядке, установленном ТК РФ, другими федеральными законами, были признаны трудовыми отношениями, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. 

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором. Заключение договоров на оказание услуг, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается. 

В соответствии со статьей 16 ТК РФ трудовые отношения между работником и работодателем возникают на основании трудового договора, заключаемого им в соответствии с ТК РФ, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен. 

При этом в силу положений части 2 статьи 67 ТК РФ трудовой договор, не оформленный в письменной форме, считается заключенным, если работник приступил к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя. При фактическом допущении работника к работе работодатель обязан оформить с ним трудовой договор в письменной форме не позднее трех рабочих дней со дня фактического допущения работника к работе. 

Исходя из системного анализа действующего трудового законодательства, регулирующего спорные правоотношения, к характерным признакам трудового правоотношения, позволяющим отграничить его от других видов правоотношений, в том числе, гражданско-правового характера, относятся: личный характер прав и обязанностей работника, обязанность работника выполнять определенную, заранее обусловленную трудовую функцию, выполнение трудовой функции в условиях общего труда с подчинением правилам внутреннего трудового распорядка, возмездный характер трудового отношения. 

Судами установлено, что в проверяемый период общество «СМР» осуществляло ремонтно-монтажные работы технологических установок, технологического оборудования и трубопроводов на предприятиях топливноэнергетического комплекса публичного акционерного общества АНК «Башнефть» (далее – общество АНК «Башнефть») в г. Уфе. 

Во исполнение договорных обязательств с обществом АНК «Башнефть» заявитель в период с января по декабрь 2021 года привлекал физических лиц, применяющих специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход», заключив с указанными лицами договоры субподряда. 

Гатауллин Р.М., Глушков В.Н., Исинбаков А.Г., Кагарманов И.Т., Каюмов Н.Ф., Михайлов Д.В. зарегистрированы в качестве самозанятых либо в день заключения, либо незадолго до заключения договоров подряда с заявителем. 

В ходе проверки налоговым органом установлено, что договоры подряда с самозанятыми лицами фактически содержат условия, присущие трудовым договорам, а именно:  

- в договорах закреплена необходимость выполнения по заданию общества АНК «Башнефть» работ на объектах заказчика, а не разового задания, возможность привлечения самозанятыми к выполнению своих обязательств третьих лиц договорами не предусмотрена;  

- отсутствие в договорах перечня видов и объемов работ, подлежащих выполнению самозанятыми;  

- подчинение работника внутреннему трудовому распорядку: 

самозанятые обязаны соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, соблюдать инструкции по технике безопасности;  

- систематическое выполнение работ, что предусмотрено договором, который заключается на год и автоматически считается пролонгированным, если ни одна из сторон письменно не уведомит противоположную сторону о его прекращении не позднее чем за 1 месяц до его окончания;  

- обеспечение контроля выполнения работ по договору со стороны заказчика: заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком;  

- предоставление заказчиком сырья, материалов, механизмов, приспособлений и другого оборудования, спецодежды, необходимых для проведения работ;  

- проведение заказчиком обучения самозанятых для допуска к видам работ, которые оказывают влияние на безопасность особо опасных и технически сложных объектов общества АНК «Башнефть», за свой счет;  

- установлена материальная ответственность фактического исполнителя работ: подрядчик несет ответственность за сохранность оборудования, иного имущества, предоставленных заказчиком в связи с исполнением договора. 

В ходе допросов, проведенных налоговым органом, самозанятые Гатауллин Р.М., Каюмов Н.Ф., Глушков В.Н., Исинбаков А.Г. (протоколы допросов от 06.06.2022, 07.06.2022) подтвердили факт работы  на территории общества АНК «Башнефть»; проходили на территорию по пропускам; инструменты и спецодежду предоставлял налогоплательщик; выплаты за выполнение работ осуществлялись на  их банковские карты; с марта 2022 года ими заключены трудовые договоры с обществом «СМР» и самозанятые включены в штат организации. 

Согласно договора от 18.05.2015 № 06007145 между публичным акционерным обществом «Сбербанк» (далее - банк) и обществом «СМР» последнему  предоставлялись  услуги  в рамках «зарплатных» проектов, самозанятым производились выплаты. 

По результатам анализа представленных актов о выполнении работ, установлено отсутствие в них указания на виды и объемы выполненных работ, а также наличие неточностей, противоречий, свидетельствующих о формальном составлении договоров подряда и актов заявителем с самозанятыми лицами. 

Направленные заявителем в адрес общества АНК «Башнефть» письма о предоставлении пропусков, содержат информацию о том, что Гатауллин Р.Ф., Глушков Р.Ф., Исинбаков А.Г., Каюмов Н.Ф., Михайлов Д.В., Кагарманов И.Т. указаны в качестве сотрудников налогоплательщика, что также подтверждает факт трудовых отношений. 

Договора коллективного страхования от несчастных случаев         от 08.04.2021 № 8493R/242/00051/21, от 29.06.2021         

№ 8493R/242/00084/21 показывают, что самозанятые застрахованы как работники общества «СМР», при этом добровольное страхование субподрядчиков от несчастных случаев не предусмотрено договорами между налогоплательщиком и обществом АНК «Башнефть». 

Оплата в адрес перечисленных лиц осуществлялась заявителем ежемесячно, что также соответствует трудовым отношениям, в то время как представленными договорами подряда оплата работ предусматривалась в течение 65 банковских дней. 

Установлено, что в рамках гражданско-правовых договоров самозанятыми выполнялись работы в целях обеспечения основного вида деятельности налогоплательщика и в рамках непрерывного производственного процесса, по определенной профессии. 

Общество «СМР» не предоставило документов о формировании цены и определении стоимости по видам конкретных выполненных работ, нет графика выполнения работ, в договорах не согласованы индивидуальные свойства результата работы, нет требований, обычно предъявляемых к работам такого рода, не установлены содержание и сроки завершения этапов работ, стороны не согласовали форму перечня материалов и документации, используемых для выполнения работ, не предусмотрены условия применения штрафных санкций, в том числе, за невыполнение условий договора. 

При таких обстоятельствах, суды пришли обоснованному к выводу, что указанные выше физические лица, которые ранее не были зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей, будучи зарегистрированными в качестве самозанятых, фактически являлись работниками общества «СМР», в связи с чем полученный ими у заявителя доход в размере 3 710 600 руб., следует квалифицировать как доходы, фактически полученные указанными лицами в рамках трудовых отношений с заявителем. 

Довод заявителя о формировании самозанятыми чеков и оформлении актов выполненных работ, оказанных услуг, как подтверждающих существования именно гражданско-правовых отношений, судами рассмотрены и обоснованно отклонены. 

Суды указали, что чеки и акты выполненных работ лишь внешне «прикрывают» реально сложившиеся трудовые правоотношения между обществом «СМР» и самозанятыми лицами, составлены формально, без привязки к конкретным объектам строительства и перечисления видов и объемов выполняемых работ (оказываемых услуг). 

Анализируя представленные договоры подряда, суд апелляционной инстанции установил, что названные договоры не содержат ни видов, ни объемов работ, ни конкретных объектов, где следует выполнять работ, условия договоров не содержат указания на результат работ, который следует передать подрядчиком в адрес заказчика, не определен порядок определения платы за выполненные работы, и верно констатировал, что в рассматриваемом случае самозанятые лица (подрядчики) не являлись самостоятельной стороной в формировании основных условий договора, что выражалось в отсутствии предварительного согласования между заказчиком и подрядчиком объемов работ, сроков их выполнения и стоимости работ. Фактически договоры отражают обязанности работников по выполнении определенного рода работы (трудовой функции), а не разовых заданий, и не определяют конкретный объем оказываемых услуг, выполняемых работ. 

Судами отмечено, что указание в протоколах допроса на то, что физические лица самостоятельно принимали решение о переходе на режим НПД не соотносится с обстоятельствами заключения и исполнения договора, из которых явно следует, что стороны не на паритетных началах определяли условия сотрудничества, не являлись самостоятельными субъектами предпринимательской деятельности, а находились в инфраструктурной зависимости от общества «СМР», обеспечивавшего названных лиц всем необходимым для выполнения трудовой функции (материалы, спецодежда, обучение), на что также указывает отсутствие в условиях договоров подряда условия о возмещении самозанятыми лицами стоимости обучения, спецодежды заявителю. 

Отклоняя доводы налогоплательщика о том, что в письме о предоставлении пропусков, самозанятые указаны в качестве работников заявителя, в связи с длительностью их оформления, суды отметили, что в том случае, если бы названные физические лица являлись самостоятельными субподрядчиками, общество «СМР» могло переложить обязанность по оформлению пропусков либо на самих самозанятых лиц, либо же указывать в письмах на то, что они являются субподрядчиками заявителя. 

Довод заявителя о том, что до заключения договоров самозанятые лица не сотрудничали с обществом «СМР», судами также отклонен, поскольку согласно документам, представленным обществом АНК «Башнефть», налогоплательщик направлял в адрес заказчика письма о выдаче пропусков на самозанятых лиц, как сотрудников общества «СМР»,  ранее даты заключения договоров подряда. 

Суд округа соглашается с суждениями судов о том, что сам заявитель определял порядок оформления (работники/самозанятые) названных лиц, исходя из наиболее выгодного для него налогообложения, а также уплаты страховых взносов, договоры между заключены для исполнения трудовой функции, работники ежемесячно и независимо от составления подтверждающих документов получали оплату (в том числе на зарплатную карточку физического лица), выполняли свои трудовые обязанности по месту расположения объектов общества АНК «Башнефть», где выполняло работы общество «СМР», соблюдали режим работы организации и подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка, в договорах не был указан конкретный результат выполненных работ, при этом выполняемые работы осуществлялись в качестве непрерывной трудовой функции с целью обеспечения основного вида деятельности заявителя, который являлся единственным заказчиком их работ (услуг). 

С учетом установленных по делу обстоятельств, а именно факта сознательного (умышленного) создания условий, направленных на уменьшение налогооблагаемой базы по страховым взносам, путем заключения договоров гражданско-правового характера (договоры субподряда) с самозанятыми, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, суд кассационной инстанции  поддерживает  выводы судов нижестоящих инстанций об отсутствии правовых оснований для признания оспариваемого решения инспекции незаконным, находя обжалуемые  судебные акты, как принятые на основе полного и всестороннего исследования всех доказательств по делу с правильным применением норм права. 

Доводы кассационной жалобы подлежат отклонению, поскольку направлены на опровержение отдельных доказательств инспекции, тогда как судами дана оценка всем доказательствам в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, не подтверждают неправильного применения судами правовых норм, свидетельствуют о несогласии общества 

«СМР» с той оценкой, которую суды дали фактическим обстоятельствам, являлись предметом исследования в суде первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую оценку, вновь заявлены в суде кассационной инстанции, направлены на переоценку представленных в дело доказательств, что в силу статьи 286, части 2 статьи 287 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.  

Несогласие подателя жалобы с оценкой судами фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены судебных актов, оснований для удовлетворения кассационной жалобы не имеется. 

Нарушений судами норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 288 АПК РФ основаниями для отмены судебных актов, не установлено. 

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения. 

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса 

Российской Федерации, суд 

П О С Т А Н О В И Л: 

решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 22.04.2024 по делу         

№ А07-7991/2023 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «СтройМонтажРемонт» – без удовлетворения. 

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.