Письмо Министерства финансов РФ
№03-07-11/39952 от 24.04.2024

Об НДС и налоге на прибыль при строительстве гостиничного комплекса и реализации гостиничных номеров / апартаментов по договорам долевого участия в строительстве

Вопрос: Организация является специализированным застройщиком, на текущий момент рассматривает реализацию в будущем нового проекта строительства гостиничного комплекса (гостиничные номера / апартаменты).

Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ была уточнена льгота (пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ) по НДС на услуги застройщика. В частности, льгота не будет распространяться на услуги застройщика при строительстве помещений, предназначенных для временного проживания без права на постоянную регистрацию (апартаменты), разрешение на строительство которых получено с 1 января 2024 г. (п. 29 ст. 13 Закона).

В рамках новых изменений действующего законодательства требуется разъяснить для целей правильной организации учета при строительстве гостиничного комплекса и реализации гостиничных номеров / апартаментов по договорам долевого участия в строительстве:

• правило начисления, учета и уплаты НДС в бухгалтерском учете при следующих условиях: строительные работы будут осуществлены с привлечением генерального подрядчика, будет привлечено банковское проектное финансирование с использованием счетов эскроу;
• какая доля расходов на содержание заказчика от суммы проектного финансирования в стоимости проекта в процентном соотношении применима для принятия в расходы (отнесение на себестоимость) в налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль и НДС?

Ответ: В связи с обращением, зарегистрированным в Минфине России 4 марта 2024 г., по вопросам применения застройщиком налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций в ситуации и при условиях, изложенных в обращении, Департамент налоговой политики сообщает, что в соответствии с Регламентом Министерства финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 14 сентября 2018 г. № 194н, обращения организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций в Минфине России не рассматриваются и консультационные услуги не оказываются.

Одновременно отмечаем, что на основании положений подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и пункта 29 статьи 13 Федерального закона от 31 июля 2023 г. № 389-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» с 1 января 2024 года в отношении услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее - Федеральный закон № 214-ФЗ), согласно которому объектами долевого строительства являются помещения, предназначенные для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость не применяется, если застройщиком разрешение на строительство данных объектов недвижимости получено в установленном порядке после 1 января 2024 года. Соответственно, с 1 января 2024 года оказываемые застройщиком указанные услуги признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 154 Кодекса установлено, что при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 статьи 11 Кодекса предусмотрено, что понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Понятие услуг застройщика, оказываемых на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ, Кодексом не предусмотрено.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Федерального закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный данным договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Согласно части 1 статьи 5 Федерального закона № 214-ФЗ в договоре участия в долевом строительстве указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства.

До 1 июля 2017 года положениями части 1 статьи 5 Федерального закона № 214-ФЗ (в редакции, действующей до 1 июля 2017 года) предусматривалось, что цена договора может быть определена в том числе как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. С 1 июля 2017 года частью 1 статьи 5 Федерального закона № 214-ФЗ установлено, что цена договора участия в долевом строительстве может быть определена как произведение цены единицы общей площади жилого помещения или площади нежилого помещения, являющихся объектом долевого строительства, и соответствующей общей площади или площади объекта долевого строительства.

При этом, по мнению Департамента, застройщики, осуществляющие в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ строительство (создание) объектов недвижимого имущества, предназначенных для временного проживания (без права на постоянную регистрацию), в целях определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при оказании вышеуказанных услуг, подлежащих налогообложению данным налогом, могут отражать суммы вознаграждения за услуги застройщика в договоре долевого участия в строительстве либо в принятой застройщиком учетной политике для целей налогообложения (пункт 12 статьи 167 Кодекса) в случае, если в договоре долевого участия в строительстве такая информация не указывается.

Что касается налога на прибыль организаций, то в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при этом к средствам целевого финансирования в целях главы 25 Кодекса приравниваются средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом № 214-ФЗ. Расходы застройщика, которые должны быть в дальнейшем возмещены за счет указанных средств, учитываются раздельно как произведенные в рамках целевого финансирования. Использованием по целевому назначению этих средств в целях главы 25 Кодекса признается возмещение ими расходов застройщика в связи со строительством (созданием) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, предусмотренных договором участия в долевом строительстве.

Учитывая изложенное, доходы в виде средств целевого финансирования, а также расходы, произведенные за счет указанного источника, в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.