Постановление Арбитражного суда Московского округа
№Ф05-15021/22 от 19.08.2022

О несогласии фирмы с выводом налоговиков о завышении ею внереализационных расходов

Резолютивная часть постановления объявлена 18 августа 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 августа 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Дербенева А.А., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Здорнова Е.А. д. от 27.10.21

от ответчика (заинтересованного лица): Костенко О.А. д. от 24.04.22

рассмотрев 18 августа 2022 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу АО "Автоваз"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2021,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2022,

по заявлению АО "Автоваз" (ИНН 6320002223)

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (ИНН 7707321795)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

АО "Автоваз" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 о признании недействительным решения от 06.11.2019 № 03-1-29/1/35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части вывода о завышении Обществом внереализационных расходов в 1 квартале 2015 г. на 82 176 333 руб., в части доначисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за 1 квартал 2015 г. в размере 8 217 633 руб., в части занижения налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за 3-4 квартал 2015 г. в размере 10 074 888 руб., за 2016 г. в размере 17 902 687 руб., а также в части доначисления соответствующих сумм пеней и штрафов, за исключением уменьшения убытков по налогу на прибыль организаций за 2014 и 2016 год.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2021, оставленным без изменения постановлением девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2022, заявление общества оставлено без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой оно со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить в части вывода о завышении внереализационных расходов в 1 квартале 2015 г. на 82 176 333 руб. и доначисления налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за 1 квартал 2015 г. в размере 8 217 633 руб., в указанной части принять новый судебный акт или направить дело на новое рассмотрение.

Определением от 18.08.2022 произведена замена в составе суда в порядке ст. 18 АПК РФ. Судья Анциферова О.В. ввиду ее отпуска заменена на судью Дербенева А.А.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что Инспекция проводила выездную налоговую проверку Общества по вопросам правильности начисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, а также по вопросу полноты и обоснованности перечисления НДФЛ за период с 01.01.2014 по 30.11.2017.

По результатам проверки вынесено решение от 06.11.2019 № 03-1-29/1/35, которым начислена недоимка по налогу на прибыль с доходов в виде дивидендов за 1, 3 и 4 квартал 2015 года, 2016 год в размере 36 195 208 р., пени в сумме 12 377 605,95 р. и штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 431 366 р., а также уменьшен убытки по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 год в размере 82 691 616 р.

Общество оспаривало решение инспекции в части неправомерного завышения внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2015 года в размере 82 176 333 р., в связи с включением в них процентов по контролируемой задолженности, повлекшее завышение убытка за 1 квартал 2015 года и не перечисление налога с доходов в виде дивидендов с указанной суммы процентов переквалифицированных в дивиденды за 1, 3 и 4 квартал 2015 года, 2016 год в размере 36 195 208 р.

Налоговым органом по оспариваемой части решения установлено, что общество неправомерное завысило внереализационные расходы за 1 квартал 2015 год на сумму процентов по договорам займа, заключенным с компанией "Re№ault s.a.s." (Франция), контролирующей заявителя с учетом доли участия в размере, превышающем 30%, в сумме 82 176 333 р., в связи с нарушением п. 2 статьи 269 НК РФ.

По делу установлено, что Общество в 2014-2016 годах отразило в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций затраты в виде процентов по долговым обязательствам в размере 19 238 556 739 р., в том числе по договорам займа заключенным с компанией "Re№ault s.a.s." (Франция). Задолженность по договорам займа с этой иностранной компанией является контролируемой и к ней применяются положения пунктов 2 - 4 статьи 269 НК РФ, предусматривающие определение предельного размера подлежащих учету в составе внереализационных расходов процентов, выплаченных по контролируемой задолженности, исходя из коэффициента капитализации российского заемщика, рассчитываемого на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода, при условии, если размер контролируемой задолженности на конец отчетного (налогового) периода более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств (собственный капитал или чистые активы).

Ввиду установления контролируемой задолженности налоговым органом был произведен расчет собственного капитала (чистых активов) по данным бухгалтерской отчетности за 1 квартал 2015 года и установлено, что непогашенная на 31.03.2015 контролируемая задолженность в три раза превышает размер собственного капитала (разницы между суммой активов и обязательств), в связи с чем, рассчитана предельная величина процентов, признаваемых в составе расходов и установлено превышение данной величины на 82 176 333 р.

Указанная сумма процентов в силу пункта 4 статьи 269 НК РФ была переквалифицирована в дивиденды и с нее в силу статей 309, 310 НК РФ и подпункта "b" пункта 2 статьи 10 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики от 26.11.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доход и имущество" (далее - Конвенция) подлежал уплате налог на доходы в виде дивидендов по ставке 10% в размере 8 217 633 р. в качестве налогового агента.

Также налоговым органом установлено неправильное применение обществом при расчете налога с дивидендов пониженной ставки 5% по подпункту "а" пункта 2 статьи 10 Конвенции в виду не соблюдения установленной данным пунктом критериев, что привело к занижению налога за 3-4 квартал 2015 года на 10 074 888 р., за 2016 год на 17 902 687 р.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с позицией налогового органа, согласно которой заявитель неправомерно исключает из расчета величины собственного капитала сальдо по курсовым разницам, определенное нарастающим итогом с 01.07.2014 по 31.03.2015, поскольку это противоречит Порядку определения стоимости чистых активов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н (далее - Порядок) и положениям статей 269, 272, 328 НК РФ, исключающим расчет показателей для определения предельного размера процентов нарастающим итогом с начала года (расчет производится только исходя из показателей отчетного периода).

Налогоплательщик ссылается в кассационной жалобе на неправильное применение и толкование положений пп. 2 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 № 32-ФЗ. По его мнению, из указанной нормы следует, что курсовые разницы не должны учитываться при расчете величины собственного капитала с 01.07.2014 по последнее число налогового (отчетного периода). Общество также ссылается на принятие Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ, который содержит аналогичные нормы применительно к отношениям 2022 и 2023 гг. Закон предполагает исключение курсовых разниц, которые возникли с 01.02.2022 по последнее число отчетного (налогового)периода, на которое будет определяться коэффициент капитализации.

Суд округа отклоняет доводы кассационной жалобы, поскольку они повторяют доводы, рассмотренные и обоснованно отклоненные судами первой и апелляционной инстанций.

Суды обоснованно исходили из следующего.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ и пункта 1 статьи 269 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, с учетом особенностей предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрены случаи ограничения размера списываемых в состав внереализационных расходов процентов начисленных по долговым обязательствам перед иностранной организацией (контролируемая задолженность перед иностранной организацией):

1) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед иностранной организацией, владеющей более чем 20 процентов уставного (складочного) капитала этой российской организацией;

2) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам перед российской организацией, являющейся аффилированным в соответствии с российским законодательством лицом иностранной организации;

3) российская организация - налогоплательщик имеет задолженность по долговым обязательствам, обеспеченным аффилированным с иностранной организацией российской компанией или непосредственно иностранной организацией (поручитель, гарант, иные способы обеспечения долгового обязательства);

4) указанная в пунктах 1 - 3 контролируемая задолженность более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

При наличии на конец отчетного (налогового) периода перечисленных выше условий (один из пунктов 1 - 3 и пункт 4) налогоплательщик обязан определить предельную величину процентов по контролируемой задолженности, которая подлежит включения в состав внереализационных расходов. Данная предельная величина процентов рассчитывается как деление сумму начисленных процентов на коэффициент капитализации (деление величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующей доле участия иностранной организации, и деления полученного результата на 3).

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 2 Закона в целях определения предельной величины процентов, подлежащих включению в состав расходов во налогу на прибыль организаций в период с 01.07.2014 по 31.12.2015, положения пункта 2 статьи 269 части второй Кодекса в отношении долговых обязательств, возникших до 01.10.2014, применяются с учетом следующих особенностей:

- величина собственного капитала на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется без учета соответствующих положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших вследствие переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю Российской Федерации, установленных Центральным банком Российской Федерации, с 01.07.2014 по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое определяется коэффициент капитализации.

Согласно Порядка под стоимостью чистых активов организации понимается величина, определяемая как разность между величиной принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом, активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

В состав принимаемых к расчету активов включаются все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций (пункт 5 Порядка).

В состав принимаемых к расчету обязательств включаются все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества (пункт 6 Порядка).

Расчет чистых активов производится на конец отчетного периода исходя из величины активов и обязательств, возникших за соответствующий период.

В соответствии с пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н (далее - Приказ № 154н) курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В силу пунктов 12 и 13 Приказа № 154н курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность и подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.

Следовательно, курсовая разница (положительная или отрицательная) и сальдо по курсовым разницам определяется отдельно за каждый отчетный период на дату его окончания или на дату исполнения обязательства, если такое исполнение произошло до окончания отчетного периода, поскольку сравнивается рублевая оценка обязательства, выраженного в иностранной валюте по курсу на даты окончания периода с обязательством по курсу на даты окончания предыдущего отчетного периода.

Именно в таком виде курсовая разница, определенная за конкретный отчетный период, участвует в формировании величины чистых активов за этот конкретный отчетный период в силу Порядка и положений Приказа № 154н путем учета в составе прочих доходов или расходов.

Никаких оснований для учета при определении величины чистых активов за конкретный отчетный период курсовой разницы, определенной за предыдущие периоды Порядок и Приказ № 154н не предусматривает.

Применительно к спорной ситуации суды обосновано исходили из того, что в целях применения положений Закона № 32-ФЗ необходимо исключить из расчета величины чистых активов за конкретный период курсовые разницы, определенные именно за этот конкретный период, а не величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) всех предыдущих периодов с начала деятельности организации, в составе которой, возможно, имеются учтенные ранее при составлении бухгалтерской отчетности курсовые разницы за предыдущие периоды.

Ссылка на положение подпункта 2 пункта 1 статьи 2 Закона в части фразы "с 01.07.2014 по последнее число отчетного (налогового) периода" отклонена судами, поскольку исходя из толкования данной нормы, с учетом ранее установленного судом порядка учета в составе величины чистых активов курсовой разницы установленного Приказом № 154н (только за конкретный отчетный период), исключению из величины чистых активов подлежат курсовые разницы определенные за каждый конкретный отчетный период, начиная с 01.07.2014, но не нарастающим итогом (с 01.07.2014 и до конца каждого периода), как неверно считает заявитель, а за каждый период отдельно.

Указанный вывод соответствует правилам определения предельного размера процентов и соответственно необходимых для его расчета показателей (величина задолженности, активы и обязательства организации, собственный капитал и доля в уставном капитале) исключительно за конкретный отчетный период, а не нарастающим итогом, которые установлены исходя из анализа положений статей 269, 272, 285 и 328, с учетом их толкования в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.2013 № 3715/13.

Налогоплательщик оспаривал в кассационной жалобе выводы о доначислении налога на прибыль с доходов в виде дивидендов за 1 кв. 2015 г. в размере 8 217 633 руб. и о завышении внереализационных расходов в 1 кв. 2015 на 82 176 333 руб. Доводов в иной части доначислений кассационная жалоба не содержит.

Суд округа не усматривает оснований считать, что судами допущено неправильное применение и толкование норм налогового законодательства.

Довод кассационной жалобы со ссылкой на принятие Федерального закона от 26.03.2022 № 67-ФЗ, который содержит аналогичные нормы применительно к отношениям 2022 и 2023 гг., отклоняется судом округа. Регулирование правоотношений в течение 2022-2023 гг. не может быть распространено на отношения 2015 года. Формулировка п. 2 ст. 4 указанного закона аналогична формулировке пп. 2 п. 1 ст. 2 ФЗ № 32-ФЗ и не дает оснований для иного толкования. Кроме того, введение законодателем особенностей применения п. 2 ст. 269 НК РФ в определённые периоды не отменяет необходимости при его применении учитывать и иные существующие нормы налогового закона, поскольку учет размера долговых обязательств для целей налогообложения производится с учетом совокупности и взаимной связи норм НК РФ. Рассматривая настоящее дело, суды именно такой подход и применили.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, основаны на несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29.12.2021 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2022 по делу № А40-182255/2020 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.