Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/6837 от 03.06.2022

Об определении в целях налога на прибыль величины оплаченного вклада в инвестиционное товарищество при выходе из товарищества путем передачи доли в общем имуществе с уступкой прав и обязанностей

Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения, составленный по вопросу определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций при выходе участника договора инвестиционного товарищества из инвестиционного товарищества в результате уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества, сообщает следующее.

Как следует из запроса Организации о предоставлении мотивированного мнения (далее - Запрос), Организация являлась стороной договора инвестиционного товарищества (далее - Товарищество).

Доля Организации в общем имуществе Товарищей составляла 49,5%.

Между Организацией и ПАО заключено соглашение о передаче доли в общем имуществе (полной передаче прав и обязанностей товарища) инвестиционного товарищества (далее - Соглашение).

В соответствии с условиями Соглашения Организация передает в собственность ПАО долю в общем имуществе Товарищества, включая все связанные с этой долей права и обязанности Организации.

Предметом Запроса является вопрос определения финансового результата Организации для целей налогообложения прибыли от совершения указанной сделки.

Согласно пункту 12 статьи 278.2 Кодекса при выходе налогоплательщика из инвестиционного товарищества в результате уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества, а также выдела доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей, налоговая база по налогу на прибыль организаций определяется как доходы, полученные налогоплательщиком при выходе из инвестиционного товарищества, уменьшенные на величину вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество, оплаченную им к моменту выхода из инвестиционного товарищества, и (или) сумм, уплаченных налогоплательщиком за приобретение прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества.

Организация отмечает, что Кодекс не устанавливает дополнительных требований к определению "величины вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество, оплаченной им к моменту выхода из инвестиционного товарищества", кроме как наличие непосредственного факта оплаты вклада.

По мнению Организации, если для целей пункта 12 статьи 278.2 Кодекса под "величиной вклада, оплаченной к моменту выхода из инвестиционного товарищества" понимать совокупную сумму всех оплаченных вкладов Организации в общее имущество Товарищества, то налоговая база будет искажена, так как часть указанной суммы ранее была учтена при определении прибыли Организации от участия в Товариществе в качестве сумм инвестиций Товарищества в реализованные портфельные компании.

В этой связи, по мнению Организации, при расчете налоговой базы при выходе Организации из Товарищества в качестве "величины вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество, оплаченной им к моменту выхода из инвестиционного товарищества" следует использовать сумму оплаченного вклада Организации.

Позиция Инспекции по рассматриваемому вопросу, содержащаяся в представленном проекте мотивированного мнения, состоит в следующем.

Статья 270 Кодекса гласит, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество, в инвестиционное товарищество.

Также в соответствии с пунктом 9 статьи 278.2 Кодекса налоговая база по доходам от участия в инвестиционном товариществе определяется как суммы доходов по указанным в пункте 4 статьи 278.2 Кодекса операциям, уменьшенных на суммы расходов, указанных в пунктах 6 и 7 статьи 278.2 Кодекса, и убытков (в том числе убытков предыдущих налоговых периодов, учитываемых в соответствии со статьей 283 Кодекса) по соответствующим операциям, если иное не предусмотрено указанной статьей.

При этом согласно пункту 6 статьи 278.2 Кодекса суммы, соответствующие доле налогоплательщика в расходах, произведенных управляющим товарищем в интересах всех товарищей для ведения общих дел товарищей, уменьшают доходы по операциям, указанным в пункте 4 настоящей статьи, пропорционально суммам доходов по соответствующим операциям. Доля налогоплательщика в указанных расходах определяется в соответствии с установленной договором инвестиционного товарищества долей его участия в прибыли инвестиционного товарищества.

Таким образом, вклады в инвестиционное товарищество учитываются как расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций - участников инвестиционного товарищества не в момент осуществления вклада, а при фактическом расходовании денежных средств в рамках деятельности инвестиционного товарищества.

Указанные положения также содержатся в Порядке заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (Приложение № 2 к Приказу ФНС России от 23.09.2019 № ММВ-7-3/475@ (далее - Порядок)).

Разделом VI Порядка в том числе разъясняется порядок заполнения строк Приложения № 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларация), раскрывающих показатели налоговой базы, формируемой в рамках участия налогоплательщика в инвестиционном товариществе.

В соответствии с пунктом 6.5 Порядка по строкам 200 - 220 указываются налоговые базы по доходам от участия в инвестиционном товариществе, определенные отдельно в разрезе операций, приведенных в пункте 4 статьи 278.2 Кодекса.

Доходы, полученные по операциям в рамках инвестиционного товарищества, указываются с учетом уменьшения их на расходы, указанные в пунктах 6 и 7 статьи 278.2 Кодекса, и на убытки предыдущих налоговых периодов, учитываемые в соответствии со статьей 283 Кодекса.

Таким образом, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в части деятельности инвестиционного товарищества Организацией учтены расходы, образованные в результате осуществления Обществом вкладов в Товарищество и фактически понесенные Товариществом в рамках ведения основной деятельности, в соответствующей доле.

При этом, если при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в части прибыли, полученной в результате уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества, а также выдела доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей, учитывать сумму доходов, полученных налогоплательщиком при выходе из инвестиционного товарищества, уменьшенную на номинальную стоимость вкладов, которые были внесены за все время участия Организации в Товарищество (без учета части вкладов, возвращенной налогоплательщику в составе выплаченных инвестиционным товариществом доходов), возникает повторный учет вышеуказанных расходов.

По мнению Инспекции, пункт 12 статьи 278.2 Кодекса устанавливает следующее требование к определению величины вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество в результате уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества, а также выдела доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей, на которую уменьшается сумма доходов, полученных налогоплательщиком при выходе из инвестиционного товарищества: наличие фактически оплаченного вклада на момент выхода из инвестиционного товарищества.

Из указанной позиции следует, что сумма вклада должна быть оплачена по состоянию на дату выхода из инвестиционного товарищества.

Важно отметить, что при выплате дохода от деятельности инвестиционного товарищества в адрес товарищей пропорционально уменьшается стоимостное выражение общего имущества товарищей (включая оплаченные вклады).

Данные положения подтверждаются в том числе следующей совокупностью норм, регламентирующих порядок ведения налогового и бухгалтерского учета в рамках деятельности инвестиционного товарищества.

Согласно статье 1042 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Положение пункта 3 статьи 1041 ГК РФ гласит, что особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), устанавливаются Федеральным законом "Об инвестиционном товариществе" № 335-ФЗ от 28.11.2011 (далее - Закон об ИТ).

Пункт 4 статьи 6 Закона об ИТ гласит, что вкладом товарища, не являющегося управляющим товарищем, в общее дело могут быть только денежные средства, если иное не предусмотрено договором инвестиционного товарищества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 10 Закона об ИТ уполномоченный управляющий товарищ обязан вести раздельный учет денежных средств, переданных каждым участником договора инвестиционного товарищества в качестве вклада в общее имущество товарищей и находящихся на счете инвестиционного товарищества.

Аналогичное положение в части бухгалтерского учета содержится в пункте 7 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 и гласит, что каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000. Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Согласно пункту 6 статьи 7 Закона об ИТ расходы, производимые управляющим товарищем за счет общего имущества товарищей-вкладчиков в связи с исполнением им договора инвестиционного товарищества, не изменяют соотношение долей каждого товарища в праве собственности на общее имущество товарищей-вкладчиков.

Таким образом, в силу того что ранее вложенные в Товарищество для осуществления основной деятельности в рамках Товарищества денежные средства выплачены в адрес товарища (фактически возвращены), сумма оплаченного вклада на дату выхода не соответствует сумме изначально вложенных в инвестиционное товарищество денежных средств (итоговое значение уменьшается на сумму выплаченных доходов и (или) возвращенных денежных средств).

Исходя из вышеизложенного при выплате товарищам-вкладчикам доходов, в составе которых находятся ранее внесенные суммы вкладов, в момент выплаты дохода уменьшается сумма фактически оплаченного товарищем вклада, то есть совокупный объем внесенных в инвестиционное товарищество вкладов, рассчитанный накопительным итогом, не имеет финансового обеспечения (не оплачен) на сумму возвращенных вкладчикам денежных средств, не соответствует фактической сумме учитываемых инвестиционным товариществом активов.

С учетом совокупности положений и выводов, приведенных выше, при выходе налогоплательщика из инвестиционного товарищества в результате уступки прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества, а также выдела доли из имущества, находящегося в общей собственности товарищей, целесообразно уменьшать налоговую базу на величину оплаченного вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество, стоимость которого следует определять исходя из данных отчетности инвестиционного товарищества на дату выхода из инвестиционного товарищества, то есть на величину оплаченного вклада, за исключением той его части, которая была возвращена налогоплательщику, в том числе в составе выплаченных доходов от совместной инвестиционной деятельности, и (или) суммы, уплаченные налогоплательщиком за приобретение прав и обязанностей по договору инвестиционного товарищества.

Рассмотрев проект мотивированного мнения Инспекции, ФНС России сообщает следующее.

Предметом Запроса является по сути вопрос определения понятия "величина вклада налогоплательщика в инвестиционное товарищество, оплаченная им к моменту выхода из инвестиционного товарищества" в контексте пункта 12 статьи 278.2 Кодекса (далее для целей настоящего письма - оплаченная величина вклада).

Позиция Организации, изложенная в Запросе и поддержанная Инспекцией, заключается в том, что под оплаченной величиной вклада следует понимать совокупную сумму всех оплаченных вкладов Организации в общее имущество Товарищества, уменьшенную на общую величину сумм, учтенных ранее в составе расходов при определении прибыли Организации от участия в Товариществе.

Таким образом, финансовый результат от уступки Организацией прав и обязанностей участника Товарищества должен определяться как разница между доходами Организации по договору уступки и указанной выше суммой оплаченной величины вклада.

По существу указанной позиции ФНС России сообщает следующее.

Как следует из положений договора инвестиционного товарищества, управляющий товарищ осуществляет инвестирование общего имущества товарищей, образованного за счет вкладов товарищей, в том числе вклада Организации.

Цель - извлечение прибыли от реализации проектов по строительству и эксплуатации объектов, в том числе путем приобретения и (или) отчуждения акций (долей), облигаций хозяйственных обществ, товариществ, финансовых инструментов срочных сделок, а также долей в складочном капитале хозяйственных партнерств в соответствии с положениями Федерального закона от 28.11.2011 № 335-ФЗ "Об инвестиционном товариществе".

Согласно общему правилу Договора все денежные средства, полученные от продажи долей хозяйственных обществ, подлежат распределению управляющим товарищем между всеми товарищами. Накопление полученных доходов в Фонде, а также их реинвестирование Договор допускает только на основании отдельного решения Инвестиционного комитета Фонда.

При этом пунктом Договора установлено, что "в первую очередь все доходы Фонда распределяются в адрес каждого Товарища прямо пропорционально доле соответствующего товарища в общем имуществе до момента, пока сумма распределенных доходов станет равна 100% (ста процентам) внесенных таким товарищем вкладов".

Согласно Отчетам управляющего товарища указанные распределения учитывались в уменьшение вкладов участников в общее имущество товарищей, то есть представляли собой возврат вкладов участников.

В то же время согласно пункту 9 статьи 278.2 Кодекса доходы и расходы по операциям, совершенным управляющим товарищем, формируют налоговую базу участников от участия в инвестиционном товариществе.

Следовательно, с точки зрения налогового учета полученные участниками распределения представляют собой их доходы от участия в инвестиционном товариществе, а внесенные участниками вклады становятся расходами по операциям инвестиционного товарищества, признаваемыми в целях налогообложения по мере получения соответствующих доходов.

В этой связи с точки зрения налогообложения полученные участником распределения содержат в себе подлежащую налогообложению прибыль участника от участия в инвестиционном товариществе. Оставшаяся сумма распределения (то есть расходы по операциям инвестиционного товарищества) представляет собой возврат части вклада участника в общее имущество товарищей.

Таким образом, для целей пункта 12 статьи 278.2 Кодекса величина вклада Организации в Товарищество, оплаченная ею к моменту выхода из Товарищества, определяется как общая сумма вкладов Организации в общее имущество товарищей за все время участия Организации в Товариществе, уменьшенная на общую величину расходов, учтенных ранее при определении прибыли Организации от участия в Товариществе.

Учитывая изложенное, ФНС России сообщает о согласовании позиции Инспекции, изложенной в проекте мотивированного мнения, при условии его дополнения выводами, изложенными в настоящем письме.