Письмо Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ
№03-07-11/48045 от 24.05.2022

О применении НДС и налога на прибыль организаций при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)

Вопрос: Открытое акционерное общество (далее - ОАО) просит дать разъяснения по порядку отражения в налоговом учете сумм налога на добавленную стоимость при списании кредиторской задолженности по полученным авансам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычеты суммы НДС, исчисленной с оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Кроме того, согласно пункту 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, в случае списания кредиторской задолженности по полученным авансам в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям вычету не подлежат.

При этом возникает вопрос о возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на суммы НДС, исчисленные с авансовых платежей, при списании кредиторской задолженности по полученным авансам.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде в соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации.

Включение в состав внереализационных расходов сумм НДС, относящихся к списываемой кредиторской задолженности по полученным авансам, статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено.

Также согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации в состав прочих расходов включаются суммы налогов и сборов, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не включаются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм торгового сбора.

Таким образом, из анализа подпункта 1 пункта 1 статьи 264, подпункта 14 пункта 1 статьи 265 и пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик не вправе включить в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с авансовых платежей, при последующем списании кредиторской задолженности по полученным авансам.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

Согласно положениям абзаца 5 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму НДС.

В связи с вышеизложенным, просим разъяснить:

вправе ли налогоплательщик при списании кредиторской задолженности по полученным авансам на основании абзаца 5 пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшить величину включаемой в состав внереализационных доходов кредиторской задолженности по полученным авансам на НДС, исчисленный с вышеуказанных авансов при их получении и предъявленный покупателю.

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросам применения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и налога на прибыль организаций при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Согласно пункту 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Пунктом 6 статьи 172 Кодекса установлено, что вышеуказанные вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Кроме того, согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и не возвращенных покупателю, отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей.

Что касается налога на прибыль организаций, то в соответствии с пунктом 8 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 21, 21 ¹, 21 ³ и 21 ⁴ пункта 1 статьи 251 Кодекса.

Следовательно, внереализационными доходами признается вся списанная кредиторская задолженность.

Одновременно сообщаем, что начисленные налоги в соответствии с Кодексом, учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 1 статьи 264 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.