Письмо Федеральной налоговой службы
№СД-4-3/14467@ от 12.10.2021

Об учете в целях налога на прибыль премий работникам в рамках долгосрочной программы мотивации, основанной на собственных акциях организации, и страховых взносов, начисленных на такие премии

Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее - Межрегиональная инспекция) от 26.08.2021 о направлении проекта мотивированного мнения по запросу Публичного акционерного общества (далее - Общество, налогоплательщик) от 11.08.2021, сообщает следующее.

Из запроса следует, что Общество планирует выплачивать премии своим работникам в рамках долгосрочной программы мотивации, основанной на собственных акциях (далее - программа мотивации). Налогоплательщик указывает, что внедрение программы мотивации направлено на поддержание долгосрочного успеха Группы, выражающегося в соответствующем росте доходов Группы, путем поощрения ключевых работников из состава топ-менеджмента при достижении поставленного результата роста, а также на привлечение и удержание работников с исключительными знаниями и опытом.

Согласно положению "О принципах и параметрах программы долгосрочной мотивации, основанной на акциях" (далее также - Положение) решения о включении работников в программу мотивации и размере их гранта (премии) принимает уполномоченный орган управления. Программа рассчитана на реализацию в течение 5 лет с учетом особенностей, предусмотренных Положением.

В рамках программы мотивации участнику программы - работнику Общества, включенному в программу, выплачивается премия при условии достижения Группой показателя, в основу которого заложена стратегическая цель Группы по увеличению комиссионного дохода Группы (Положение предусматривает конкретный механизм расчета такого показателя).

Программа состоит из двух частей:

- денежной части - премия, полученная в виде денежных средств, которая направляется на приобретение акций Общества, реализуемых работнику по второй части программы мотивации;

- акционерной части, которая предусматривает реализацию участникам программы мотивации акций Общества по договору купли-продажи на премиальные денежные средства (премию), которые участник получил по первой части программы. Договор купли-продажи акций при этом заключается в момент присоединения участника к программе мотивации.

При этом участник программы денежных средств, выплаченных по первой части программы, фактически не получает. При выплате премиальные денежные средства (1-я часть программы) направляются не на счет работника, а сразу по его поручению (заявлению) в пользу третьих лиц в погашение его обязательств по оплате приобретаемых им акций по договору купли-продажи акций (2-я часть программы). На выплату денежной части премии как на выплату, относящуюся к системе оплаты труда, оформляется соответствующий приказ в установленном порядке.

Сроки действия программы мотивации - с 2020 года по 2025 год. Выплата премий производится в 2023, 2024, 2025 годах после подведения итогов по выполнению KPI участников.

С сумм денежной части премии Общество, исполняя обязанности налогового агента, исчисляет, удерживает и уплачивает налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), а также уплачивает страховые взносы во внебюджетные фонды в установленном порядке.

Дата фактического получения дохода в виде денежной части премии, выплачиваемой участнику программы, определяется как день выплаты этой премии.

Позиция Общества по данным операциям заключается в том, что расходы на выплату премии участникам программы - работникам Общества в рамках программы мотивации могут быть признаны при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) на основании статьи 255 и статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), поскольку они являются частью системы оплаты труда Общества (с участниками программы подписываются соответствующие дополнительные соглашения к трудовым договорам), экономически обоснованны и документально подтверждены.

Соответственно, как следствие, расходы на уплату страховых взносов, уплачиваемых Обществом в установленном порядке, с премий, выплачиваемых участникам программы - работникам Общества, могут быть признаны в составе расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 и статьи 252 Кодекса.

Позиция Межрегиональной инспекции заключается в следующем.

В разделе 1 представленного Обществом Положения установлено, что премия является стимулирующей выплатой участнику программы. Разделом 5 определено, что участник программы мотивации имеет право на выплату премии только при одновременном выполнении условий, основополагающим из которых является достижение показателя, который считается достигнутым при условии, что среднегодовой комиссионный доход Группы за соответствующий период (указанный в пункте 1 Приложения № 1 к Порядку) выше фактического среднегодового комиссионного дохода за предшествующие 3 календарных года более чем на 10%.

Положение по своей сути является локальным нормативным актом Общества, содержащим нормы трудового права и определяющим особенности выплаты премии работникам.

Также Положением предусмотрено заключение дополнительного соглашения к трудовому договору с участником программы мотивации, где в том числе установлено, что участник имеет право на выплату премии только при одновременном выполнении всех условий, установленных Положением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно статье 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В соответствии с пунктом 25 вышеуказанной статьи в расходы на оплату труда также включаются другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно пункту 1 статьи 264 Кодекса относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Согласно положениям пункта 21 и пункта 22 статьи 270 Кодекса доходы, формирующие налоговую базу, не могут уменьшаться на затраты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Следует отметить, что письмом ФНС России от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165 определено, что выплаты в виде премии за основные результаты хозяйственной деятельности, являющиеся в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) составной частью заработной платы, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании статьи 255 Кодекса.

В соответствии со статьей 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

В свою очередь, согласно статье 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

С учетом вышеизложенного, по мнению Межрегиональной инспекции, отнесение на расходы сумм премий (в том числе соответствующих страховых взносов) для целей налогообложения прибыли представляется возможным при закреплении соответствующих положений о выплате таких премий в локальном нормативном акте либо в трудовом и (или) коллективном договоре, а также с условием того, что такие расходы экономически оправданы и документально подтверждены и не содержатся в перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (в статье 270 Кодекса).

Признание в целях налога на прибыль расходов на выплату премий участникам программы - работникам Общества в рамках программы мотивации и соответствующих расходов на уплату страховых взносов, по мнению Межрегиональной инспекции, не противоречит нормам, установленным налоговым законодательством.

Указанная позиция в части отнесения на расходы для целей налогообложения прибыли сумм премий, выплаченных сотрудникам организаций, также отражена в письмах Минфина России от 17.04.2017 № 03-03-06/2/22717, от 20.02.2021 № 03-03-06/1/12061, от 04.12.2020 № 03-03-06/1/106100, от 25.03.2020 № 03-03-06/2/23573.

Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения, а также запрос Общества, сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как следует из статьи 129 ТК РФ, заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Согласно статье 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, по мнению ФНС России, премия как стимулирующая выплата, являющаяся частью заработной платы, направлена на стимулирование работников к повышению качества труда и производительности и зависит от заинтересованности в этом работодателя и его экономического состояния. При этом установление порядка и размеров выплаты премий, а также условий лишения или снижения премиальных выплат является прерогативой работодателя (налогоплательщика).

В рассматриваемом случае, по мнению ФНС России, положение "О принципах и параметрах программы долгосрочной мотивации, основанной на акциях" по своему характеру и содержанию является локальным нормативным актом Общества, содержащим нормы трудового права и определяющим особенности выплаты премии работникам.

При этом Обществом будут заключаться с участниками программы мотивации и дополнительные соглашения к трудовому договору, в которых будет предусмотрено, что участник имеет право на выплату премии только при одновременном выполнении всех условий, установленных указанным положением, то есть при достижении определенных результатов, связанных в том числе с трудовой деятельностью участников программы.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленных в установленном Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Принимая во внимание изложенное, ФНС России считает обоснованными выводы Межрегиональной инспекции о включении в состав расходов сумм премий работникам (в том числе сумм соответствующих начисленных страховых взносов) для целей налогообложения налогом на прибыль и сообщает о согласовании проекта Мотивированного мнения.

В соответствии с Порядком определения рейтинга межрегиональных инспекций ФНС России по качеству составления мотивированных мнений (проектов мотивированных мнений) налогового органа, утвержденным приказом ФНС России от 04.08.2021 № ЕД-7-3/716@, проекту мотивированного мнения присваивается 3 балла.