Постановление Арбитражного суда Уральского округа
№Ф09-5193/20 от 06.08.2021

О правомерности доначислений фирме, уличенной в формальном документообороте

Резолютивная часть постановления объявлена 05 августа 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 августа 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Жаворонкова Д.В.,
судей Вдовина Ю.В., Сухановой Н.Н.
при ведении протокола помощником судьи Кармацкой О.Л.

рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью Комбикормовый завод «Здоровая ферма» (далее — ООО КЗ «Здоровая ферма», общество, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области (далее — МИФНС РФ № 22 по Челябинской области, инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 29.01.2021 по делу № А76-11675/2020 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2021 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:
общества — Лысенко Е.Д. (доверенность от 28.04.2020), Гасникова М.Л. (доверенность от 17.11.2020);
инспекции — Плетнева О.А. (доверенность от 29.12.2020), Крум Е.Г. (доверенность от 29.12.2020), Акимцева Я.В. (доверенность от 29.12.2020), Астапова Т.С. (доверенность от 22.01.2021), Амелин А.С. (доверенность от 29.12.2020).

ООО КЗ «Здоровая ферма» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к МИФНС РФ № 22 по Челябинской области о признании недействительным решения от 06.12.2019 № 24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее — НДС) в сумме 48 818 338 рублей, налога на прибыль организаций в сумме 105 045 037 рублей, начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций и НДС, доначисления штрафа по НДС в сумме 2 062 976 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 11 759 724 руб. (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции от 29.01.2021 заявленные требования общества удовлетворены частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 105 045 037 руб., соответствующих сумм пени по налогу на прибыль организаций, штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 11 759 724 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2021 решение суда первой инстанции изменено.

Резолютивная часть решения суда изложена в новой редакции, согласно которой заявленные требования общества удовлетворены частично.

Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 97 164 387 руб. 28 коп., соответствующих сумм пени и штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество просит обжалуемые судебные акты в части признания правомерным доначисления НДС в сумме 48 818 338 рублей, соответствующих сумм пени, штрафа по взаимоотношениям с контрагентами — обществами с ограниченной ответственностью «ПромТехСервис», «ЧЕЛМАСЛО», «РИКОНА» (далее — ООО «ПромТехСервис», ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА») отменить, вынести по делу новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя в данной части, ссылаясь на противоречие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Налогоплательщик полагает, что положения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) не подлежат применению к правоотношениям со спорными контрагентами.

Общество считает, что в материалы дела представлены доказательства, подтверждающие осуществление поставок спорной продукции непосредственно спорными контрагентами, а также наличие в сделках с данными организациями целей делового характера; доказательства, подтверждающие взаимозависимость и согласованность действий общества со спорными контрагентами, налоговым органом не представлены.

По мнению налогоплательщика, судами не учтены его доводы о необоснованном возложении на общество ответственности за нарушения, допущенные контрагентами.

Налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу ООО КЗ «Здоровая ферма» просит обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований общества оставить без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика — без удовлетворения.

Инспекция в своей кассационной жалобе просит обжалуемые судебные акты в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначислений по налогу на прибыль организаций в сумме 97 164 387 руб., соответствующих сумм пени и штрафа отменить, в указанной части принять новый судебный акт.

Инспекция ссылается на то, что в ходе проверки ею были установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии реальных финансово-хозяйственных операций между обществом и его контрагентами — обществами с ограниченной ответственностью «Техснаб», «Автотрассервис», «Агропартнер» (далее — ООО «Техснаб», ООО «Автотрассервис», ООО «Агропартнер»), ООО «ПромТехСервис», ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА» в силу недостоверности представленных налогоплательщиком счетов-фактур, товарных накладных, актов приема товара у заявителя отсутствует документальное подтверждение расходов по налогу на прибыль организаций.

По мнению налогового органа, принятые судами и положенные в основу судебных актов представленные обществом данные о среднерыночных ценах на зерно не являются подтверждением понесенных налогоплательщиком расходов, не позволяют произвести точный расчет понесенных налогоплательщиком расходов и не свидетельствуют о том, что обществом раскрыты реальные поставщики ТМЦ и фактические параметры сделок с ними.

Инспекция считает, что с учетом позиции, отраженной в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 306-ЭС20-23981, несовершение налогоплательщиком действий по раскрытию информации о реальных поставщиках ТМЦ и фактических параметров сделок с ними, свидетельствует о не подтверждении обществом права на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль организаций; понуждение налогового органа к налоговой реконструкции и частичная отмена решения инспекции при таких обстоятельствах неправомерны, нарушают баланс интересов сторон налогового спора.

Налогоплательщик в представленном на кассационную жалобу инспекции отзыве просит оставить ее без удовлетворения. Указывает на то, что в материалах дела имеются первичные документы, и банковские выписки в электронном виде, содержащие информацию о поставках продукции от производителей в адрес контрагентов:
ООО «РИКОНА» — т. 182 л. д. 3 — 31, 34 — 47, 50 — 51, т. 184 л. д. 101 — 113, т. 189 л. д. 1 — 117, т. 190 л. д. 1 — 102, т. 191 л. д. 1 — 110, т. 192 л. д. 1 — 80, т. 193 л. д. 1 — 44;
ООО «ЧЕЛМАСЛО» — т. 185 л. д. 89 — 158, т. 186 л. д. 7 — 83 т. 187 л. д. 1 — 101;
ООО «ПромТехСервис» — т. 68 л. д. 1 — 149, т. 69 л. д. 1 — 151, т. 70 л. д. 1 — 150, т. 78 л. д. 1 — 150, т. 79 л. д. 1 — 150, т. 80 л. д. 1 — 146, т. 81 л. д. 1 — 151, т. 82 л. д. 1 — 147, т. 83 л. д. 1 — 164, т. 87 л. д. 1 — 145, т. 88 л. д. 1 — 161, т. 89 л. д. 1 — 152, т. 208 л. д. 1 — 86, т. 219 л. д. 50 — 66, т. 222 л. д. 34 — 98, т. 223 л. д. 1 — 41, т. 248 л. д. 21 — 53, т. 259 л. д. 82 — 142, т. 261 л. д. 1 — 18, т. 261 л. д. 116 — 149;
ООО «Автотрассервис», ООО «Агропартнер», ООО «Техснаб» — т. 70 л. д. 1 — 150, т. 71 л. д. 1 — 148, т. 224 л. д. 1 — 8, т. 10 л. д. 1 — 44, т. 151 л. д. 1 — 122, т. 152 л. д. 70 — 82, л. д. 103 — 150.

Сведения, отраженные в данных документах, соотнесены по типам товаров, объемам и датам отгрузки с поставками от контрагентов в адрес налогоплательщика, представленный в материалы дела расчет содержит соотнесение каждой поставки в адрес общества с соответствующей поставкой товара спорным контрагентам от производителей.

Список контрагентов-производителей, первичные документы от которых имеются в материалах дела, включает в себя несколько десятков юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, при этом в решении налогового органа ни к одному из них претензии в отношении уплаты налогов по поставкам товаров для налогоплательщика не предъявлялись. Соответственно, потребность вывести данные поставки «из теневого оборота» отсутствует, поскольку они изначально не скрывались от налогового органа.

В настоящем деле налоговый орган самостоятельно в ходе проверки получил все указанные документы и сведения о реальных поставщиках товара, объемах поставок и их стоимости. В ходе проведения налоговой проверки всем участникам цепочки поставок инспекцией направлялись требования на основании пункта 1 статьи 93.1 НК РФ, на которые частично были представлены ответы, в частности, участники цепочки поставок представили первичные документы, касающиеся приобретения и реализации ими продукции, которая была впоследствии приобретена обществом.

Таким образом, к моменту окончания налоговой проверки вся необходимая для осуществления расчета реально понесенных расходов информация уже была собрана инспекцией самостоятельно и отражена в акте и приложениях к нему, в связи с чем со стороны общества не требовалось предоставлять налоговому органу дополнительные документы и сведения. Следовательно, изложенные в жалобе доводы инспекции о непредставлении налогоплательщиком сведений о реальных поставщиках товаров являются беспредметными, поскольку эти документы и сведения имелись в распоряжении инспекции на дату окончания проверки.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией вынесено решение от 06.12.2019 24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1, п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 1 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 13 978 323,71 руб.

Кроме того, обществу доначислены НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2014 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2015 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года в сумме 52 545 443 руб., налог на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы в сумме 106 601 288 руб., а также соответствующие пени по НДС, налогу на прибыль организаций и НДФЛ в размере 64 767 947,77 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 31.07.2020 оспариваемое решение инспекции утверждено.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует положениям НК РФ, нарушает права и интересы заявителя, последний обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования частично, суд первой инстанции исходил из обоснованности выводов налогового органа о формальном документообороте, поставке товара не от заявленных контрагентов и, как следствие, нарушение налогоплательщиком подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при предъявлении вычетов по НДС по спорным контрагентам, направленном на получение налоговой экономии по налогу в виде неполной уплаты в бюджет НДС. В части доначисления налога на прибыль организаций суд первой инстанции указал, что в спорный период заявителем приобретался товар, который полностью реализован, в связи с чем доначисление заявителю спорного налога на прибыль организаций произведено инспекцией необоснованно.

Изменяя решение суда первой инстанции в части доначислений по налогу на прибыль организаций апелляционный суд пришел к выводу о том, что налоговым органом и судом не были учтены пояснения налогоплательщика, подтверждающие фактически понесенные им расходы на закуп продукции в размере 485 838 267,20 руб. и подлежащий уплате налог на прибыль организаций в размере 7 880 650,28 руб.

Выводы судов с учетом внесенных апелляционным судом изменений являются законными и обоснованными в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях НК РФ признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии со статьей 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик в целях исчисления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В статье 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Согласно данной статье налогоплательщик должен быть добросовестным и не допускать любого искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, которые должны отображаться в налоговом и (или) бухгалтерском учете, а также налоговой отчетности.

Кроме того, налогоплательщик должен одновременно соблюдать следующие условия:
— основной целью совершения сделки не должна быть неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
— обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При соблюдении всех указанных условий налогоплательщик может рассчитывать на уменьшение налоговой базы или суммы налога подлежащей уплате.

Поскольку применение налогоплательщиками-покупателями вычетов НДС влечет уменьшение размера их налоговой обязанности и является формой налоговой выгоды, обоснованность получения этой выгоды может являться предметом оспаривания по основаниям, связанным со злоупотреблением правом, допущенным лицами, участвующими в обращении товаров (работ, услуг), и подлежит оценке судом с учетом необходимости реализации в правоприменительной практике таких публично значимых целей, вытекающих из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, как поддержание стабильности налоговой системы, стимулирование участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги, обеспечение нейтральности налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, которые действовали осмотрительно в хозяйственном обороте и не участвовали в уклонении от налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление Пленума № 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3(2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления № 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155).

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений.

Из материалов дела следует, что основанием для доначисления заявителю спорных сумм НДС, соответствующих пени и штрафа послужил вывод налогового органа об умышленном создании налогоплательщиком формального документооборота и о недостоверности сведений, содержащихся в документах, представленных заявителем по взаимоотношениям с ООО «ПромТехСервис», ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА».

Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля установлено следующее.

ООО «ПромТехСервис».
По данным ЕГРЮЛ ООО «ПромТехСервис» зарегистрировано 27.03.2013 в ИФНС России № 2 по г. Тюмени, с 12.11.2013 состоит на учете в ИФНС России по г. Кургану, имеет юридический адрес: пр. Машиностроителей, 26-6, 1, Курган, Курганская область. Учредителем и руководителем с момента регистрации ООО «ПромТехСервис» является Черемисина Е.В.

Черемисина Е.В. в своих свидетельских показаниях пояснила, что ООО КЗ «Здоровая ферма» не принимает зерно у крестьянско-фермерских хозяйств, которые применяют специальный налоговый режим в виде ЕСХН, и не являются плательщиками НДС. Указанные организации принимают зерно через «свои» организации, которые являются плательщиками НДС, и оформляют через них договоры на поставку зерна, которое фактически транспортируется от производителей зерна в п. Ишалино. Черемисина Е.В. также указала, что ООО «ПромТехСервис» — это организация, через которую Заявитель принимал зерно от крестьянско-фермерских хозяйств и колхозов. Также Черемисина Е.В. пояснила, что в 2013 году Тарасов Павел (менеджер ООО Комбикормовый завод «Здоровая ферма») предложил ей участвовать в поставках зерна в адрес Заявителя, предложил поставки зерна от крестьянско-фермерских хозяйств, колхозов (не являющихся плательщиками НДС) оформлять через ООО «ПромТехСервис». Поставщиком зерна, реализованного в п. Ишалино Челябинской области, являлся КФХ Невзоров. Также Черемисина Е.В. пояснила, что она лично выдавала водителям пустые ТТН с печатью ООО «ПромТехСервис» для того, чтобы перед въездом на КПП в п. Ишалино они переписывали данные с ТТН, с которыми транспортировали зерно из Курганской области, на пустые ТТН с печатями ООО «ПромТехСервис».

Инспекцией в ходе допроса водителей, транспортирующих зерно в п. Ишалино установлено, что зерно транспортировалось напрямую от производителей зерна (КФХ, колхозов) в п. Ишалино, товарно-транспортные накладные при погрузке зерна выписывались производителями зерна, в графе «грузоотправитель» проставлены наименования колхозов, КФХ и их печати. Также водители пояснили, что им предоставлялись (кем именно не помнят) пустые ТН с проставленной печатью ООО «ПромТехСервис». Водители перед въездом на КПП в п. Ишалино переписывали ТН, с которыми транспортировали зерно из Курганской области, на пустые ТН с печатями ООО «ПромТехСервис».

При этом КФХ Невзоров А.Ф., указанный Черемисиной Е.В., пояснил, что контактировал напрямую с ООО КЗ «Здоровая ферма», представителей ООО «ПромТехСервис» не знает.

Инспекцией также установлено, что сотрудники лаборатории ЗАО «Уралбройлер» в ходе проведенных допросов пояснили, что все поставщики зерна, заезжающие через КПП на территорию ЗАО «Уралбройлер» для разгрузки зерна, имели документы, подтверждающие качество зерна (сертификат качества, декларация о соответствии, ветеринарное свидетельство). При этом обществом, а также ООО «ПромТехСервис» документы, подтверждающие качество зерна, не представлены.

Согласно банковским выпискам по расчетным счетам ООО «ПромТехСервис» инспекцией установлено, что денежные средства с расчетных счетов переводятся, в том числе, на счета сельскохозяйственных производителей — ООО «Хлебная база», Сельскохозяйственный производственный кооператив — сельскохозяйственная артель (колхоз) «Колос», ИП Черноскупову Е.Л., которые в ходе допросов пояснили, что контактировали с представителями ООО Комбикормовый завод «Здоровая ферма», представителей ООО «ПромТехСервис» не знают, зерно транспортировалось напрямую от производителей в п. Ишалино Челябинской области на собственном транспорте, минуя ООО «ПромТехСервис».

ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА».
Из оспариваемого решения следует, что в отношении данных контрагентов инспекцией установлено следующее:
Меньшиков В.Ю. (руководитель ООО «РИКОНА» и учредитель ООО «ЧЕЛМАСЛО») в ходе допроса пояснил, что не помнит, каким образом и где заключены договоры поставки с ООО Комбикормовый завод «Здоровая ферма», а также не знает представителей СНИК «Россельхозкооперация».

Директор ООО «ЧЕЛМАСЛО» и учредитель ООО «РИКОНА» Сайтхужин Вадим Камилович в ходе допроса пояснил, что налоговая отчетность ООО «ЧЕЛМАСЛО» представлялась по ТКС через уполномоченное лицо ООО «Пульс закона». Сайтхужин В.К. выписывал доверенности на физических лиц, полномочия которых он не проверял. Свидетель пояснил, что доверенности подписывал, но не читал. Сайтхужин В.К. назвал основных покупателей ООО «ЧЕЛМАСЛО» — ООО КЗ «Здоровая ферма», ООО «Равис», но не смог назвать основных поставщиков ООО «ЧЕЛМАСЛО». Со слов свидетеля, ООО «ЧЕЛМАСЛО» продает ООО КЗ «Здоровая ферма» масло в автоцистернах. Доставка осуществлялась из деревни Косулино Свердловской области в адрес ООО КЗ «Здоровая ферма».

У ООО «ЧЕЛМАСЛО» и ООО «РИКОНА» отсутствует материально-техническая базы для ведения реальной финансово-хозяйственной деятельности организации (движимое, недвижимое имущество), персонал.

Водитель (Ковригин П.В.), перевозивший масло из д. Косулино Свердловской области в п. Ишалино Челябинской области, в ходе проведенного инспекцией допроса пояснил, что масло транспортировалось напрямую грузополучателю ЗАО «Уралбройлер», ООО «ЧЕЛМАСЛО» и ООО «РИКОНА» водителю не знакомы. Свидетель пояснил, что осуществлял грузоперевозки масла по просьбе знакомого Меньшикова Вячеслава (руководитель ООО «РИКОНА» и учредитель ООО «ЧЕЛМАСЛО»). Товарные накладные, с которыми транспортировалось масло в п. Ишалино (ЗАО «Уралбройлер»), переписывались на иные товарные накладные с печатью ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА», которые находились и выдавались водителям на КПП ЗАО «Уралбройлер».

Менеджеры ООО КЗ «Здоровая ферма» Рыболовлева С.В. и Омельяненко Е.А. в ходе проведенных допросов пояснили, что ООО «ЧЕЛМАСЛО» и ООО «РИКОНА» формально привлечены в качестве поставщиков масла, поскольку на приобретение кормосоставляющих (без НДС) выделялся руководством ООО КЗ «Здоровая ферма» очень маленький процент поставок, остальные поставщики масла обязательно должны быть на общей системе налогообложения (с НДС) — прямое распоряжение от руководства ООО КЗ «Здоровая ферма». Непосредственный поставщик масла находился в Аргаяшском районе, не являющийся плательщиком НДС, его название Рыболовлева С.В. не помнит, но возможно это крестьянско-фермерское хозяйство. 

Свидетель также пояснила, что перед тем как сделать заявку поставщику (без НДС) на приобретение масла либо иных кормосоставляющих менеджеры согласовывали данный вопрос с Фоминой О.А. (руководитель ООО КЗ «Здоровая ферма»), поскольку именно Фомина О.А. решала вопрос о привлечении поставщиков с НДС либо без НДС.

Налоговым органом установлено, что СППК «Россельхозкооперация» (производитель масла рапсового) в период 2014 — 2016 годов осуществляло сельскохозяйственную деятельность (производство сливочного масла). Согласно представленным книгам учета доходов и расходов СППК «Россельхозкооперация» в 2015 — 2016 годах реализовано масла рапсового в адрес ООО «ЧЕЛМАСЛО» на 81 млн. руб., в адрес ООО «РИКОНА» на 67 млн. руб.

Согласно данным банковских выписок ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА» в проверяемом периоде фактически оплата за масло рапсовое в адрес СППК «Россельхозкооперация» осуществлена указанными спорными контрагентами за счет денежных средств ООО КЗ «Здоровая ферма»:
— ООО КЗ «Здоровая ферма» перечислены денежные средства в адрес ООО «ЧЕЛМАСЛО» за «масло рапсовое» в сумме 127 094 тыс. руб. (с НДС 10% — 11,55 тыс. руб.);
— ООО «ЧЕЛМАСЛО» перечислены денежные средства на расчетные счета СПП «Россельхозкооперация» «за масло рапсовое» в сумме 81 816 тыс. руб. (без НДС);
— сняты наличными по чековой книжке денежные средства с расчетных счетов ООО «ЧЕЛМАСЛО» в сумме 14 681 тыс. руб.;
— ООО Комбикормовый завод «Здоровая ферма» перечислены денежные средства за «масло рапсовое» в адрес ООО «РИКОНА» в сумме 91 227 тыс. руб. (с НДС 10% — 8,30 тыс. руб.);
ООО «РИКОНА» перечислены денежные средства на расчетные счета СППК «Россельхозкооперация» «за масло рапсовое» в сумме 67 081 тыс. руб. (без НДС);
— сняты наличными по чековой книжке денежные средства с расчетных счетов ООО «РИКОНА» в сумме 14 873 тыс. руб.;
— перечисление денежных средств с расчетных счетов ООО «РИКОНА» на счета ООО «ЧЕЛМАСЛО» в сумме 16 892 тыс. руб.

Таким образом, в ходе проверки установлено, что сумма снятых по чековым книжкам денежных средств соответствуют размеру НДС.

Согласно анализу расчетных счетов ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА» у организаций отсутствуют расходы, связанные с ведением реальной финансово-хозяйственной деятельности (коммунальные услуги, заработная плата, аренда и т.д.). Поступившие на расчетный счет спорных контрагентов денежные средства, в том числе, перечисляются за услуги ООО «Пульс закона», на счета Меньшикова В.Ю. и Сайтхужина В.К. (руководитель и учредитель ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА») с наименованием платежа «возврат займа».

Таким образом, из материалов дела следует, что фактически масло рапсовое приобреталось обществом у организаций (производителей масла), применяющих специальный налоговый режим в виде ЕСХН.

На основании вышеизложенных обстоятельств, налоговым органом сделан вывод о том, что материалами выездной налоговой проверки установлено, что с целью уменьшения НДС и налога на прибыль организаций, подлежащих уплате в бюджет, ООО КЗ «Здоровая ферма» создан формальный документооборот и использованы реквизиты «номинальных» организаций — ООО «Автотрассервис», ООО «Техснаб», ООО «Агропартнер», ООО «ПромТехСервис», ООО «РИКОНА», ООО «ЧЕЛМАСЛО», фактически не осуществлявшие поставку спорного товара (зерно, масло рапсовое), поскольку фактически указанный товар поставлялся в адрес ООО КЗ «Здоровая ферма» сельскохозяйственными товаропроизводителями, являвшимися плательщиками ЕСХН, УСН.

Суды пришли к выводу о том, что указанные действия свидетельствуют о создании формального документооборота с целью завышения налоговых вычетов по НДС, с учетом установления инспекцией действий должностных лиц общества, выразившихся в привлечении спорных контрагентов, находящихся на общей системе налогообложения, с целью минимизации налогообложения по приобретению зерна и кормовых культур фактически от сельхозпроизводителей, что является нарушением налогоплательщиком положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Судами учтены в том числе пояснения руководителя ООО «Промтехсервис» Черемисиной Е.В. о том, что организация ООО Комбикормовый завод «Здоровая ферма» не принимает зерно у крестьянско-фермерских хозяйств и организаций, система налогообложения которых — единый сельскохозяйственный налог (без НДС), а принимает зерно через «свои» организации, которые работают по общей системе налогообложения (с НДС), и оформляет через них договоры на поставку зерна, которые подтверждаются показаниями менеджера общества по поставкам зерна Тарасова П.В., согласно которым общество не принимает пшеницу у сельхозпроизводителей (без НДС) по распоряжению руководства ООО КЗ «Здоровая ферма».

Аналогичные пояснения даны менеджерами ООО КЗ «Здоровая ферма» Рыболовлевой С.В. и Омельяненко Е.А. ООО «ЧЕЛМАСЛО», согласно которым организации ООО «ЧЕЛМАСЛО», ООО «РИКОНА» были привлечены по распоряжению руководителя общества также для того, чтобы в документах поставщиков масла был выделен НДС, а непосредственные производители масла рапсового являлись сельскохозяйственными организациями.

Судами также учтены протоколы допросов водителей, доставлявших товар и должностных лиц общества, подтверждающих поставку товара не спорными контрагентами.

Таким образом, по существу суды первой и апелляционной инстанций установили обстоятельства того, что налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг).

С учетом обстоятельств рассматриваемого дела, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что в рассматриваемом случае налоговым органом установлены обстоятельства создания заявителем формального документооборота с целью завышения налоговых вычетов по НДС (с учетом установления инспекции согласованности действий должностных лиц общества и спорных контрагентов), выразившейся в привлечении организаций, находящихся на общей системе налогообложения, для минимизации налогообложения по приобретению товара фактически от сельхозпроизводителей, не являвшимися плательщиками НДС, что нарушает требования пункта 2 статьи 54.1 НК РФ.

Установленные в ходе проверки обстоятельства формального документооборота подтверждаются материалами дела. Целью данных действий налогоплательщика было получение необоснованной налоговой выгоды.

С учетом изложенного, суды признали правомерным оспариваемое решение инспекции в части доначисления НДС, начисления соответствующих сумм пеней по взаимоотношениям общества с ООО «ПромТехСервис», ООО «РИКОНА», ООО «ЧЕЛМАСЛО».

В части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 97 164 387 руб. 28 коп., соответствующих сумм пени и штрафа, суды исходили из того, что при формальном документообороте с заявленными контрагентами, но с учетом реального несения налогоплательщиком расходов по приобретению товара, использованного в дальнейшем в хозяйственной деятельности, уменьшая сумму дохода на спорные расходы налогоплательщиком не получена необоснованная налоговая выгода, доначисление налога на прибыль организаций произведено налоговым органом неправомерно.

Суд кассационной инстанции считает выводы судов в данной части с учетом установленных по делу обстоятельств правомерными.

Положения пункта 2 статьи 22 НК РФ устанавливают обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права.

Учитывая, что реальность поставки спорного товара налоговым органом не отрицается, а также установлен факт дальнейшей реализации налогоплательщиком данного товара, является правомерным вывод судов о том, что расчет суммы расходов, подлежащих учету должен производиться исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Доводы налогового органа со ссылкой на Определение Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 306-ЭС20-23981 подлежат отклонению на основании следующего.

Изложенная в названном Определении позиция Верховного Суда Российской Федерации заключается в том, что последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне; совершение налогоплательщиком действий по содействию в устранении потерь казны — раскрытие сведений и доказательств, позволяющих установить размер понесенных расходов на основании сведений и документов об условиях реального исполнения сделок, исключает для него негативные последствия в виде непринятия спорных расходов в целях налогообложении прибыли.

Вместе с тем, в рамках рассматриваемого дела налогоплательщик не уклонялся от раскрытия информации о фактической стоимости сделок, активно реализовывал свои процессуальные права по представлению доказательств несения спорных расходов при исполнении сделок с реальными поставщиками, установленными налоговым органом в ходе проверки, способствовав суду определить действительный размер понесенных им затрат и расходов по спорным сделкам и, соответственно, сформировать облагаемый налогом на прибыль организаций доход.

Суд кассационной инстанции считает довод налогового органа об отсутствии первичных документов, позволяющих установить реально понесенные расходы общества, неподтвержденным, так как суд апелляционной инстанции с учетом представленных сторонами доказательств рассмотрел представленные расчеты налогоплательщика и данные налоговой проверки, и, с учетом оценки полноты раскрытия сведений и доказательств, позволяющих установить размер понесенных расходов, принял расходы общества в подтвержденной части.

При этом суд апелляционной инстанции изменил решение суда первой инстанции, скорректировав суммы доначисленного оспариваемым решением налогового органа налога на прибыль организаций, соответствующих пени и штрафа, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований по не раскрытым сведениям. В указанной части постановление апелляционного суда не обжаловалось.

В соответствии с изложенным, в материалах дела имеются сведения и первичные документы, содержащие информацию о поставках товара в пользу общества лицами, определенными самим налоговым органом в качестве реальных исполнителей по сделкам, в соответствии с которыми судом апелляционной инстанции был произведен расчет фактически понесенных расходов по налогу на прибыль организаций, соответствующий норме статьи 54.1 НК РФ и правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации по делу № А76-46624/2019.

Таким образом, налогоплательщиком в данном конкретном деле доказано право на учет спорных расходов при исчислении налога на прибыль организаций в оспариваемой части.

При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иных выводов, которые не опровергаются доводами, изложенными в кассационных жалобах, направленными на их переоценку, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции в соответствии с положениями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Само по себе несогласие заявителей кассационных жалоб с позицией судов, не может служить основанием для отмены законных судебных актов.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного, кассационные жалобы удовлетворению не подлежат.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2021 по делу № А76-11675/2020 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 22 по Челябинской области и общества с ограниченной ответственностью Комбикормовый завод «Здоровая Ферма» — без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.