Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/66876 от 19.08.2021

Об отдельных вопросах, связанных с применением инвестиционного вычета по налогу на прибыль

Департамент налоговой политики рассмотрел письмо от 22.06.2021 о разъяснении отдельных положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в части инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций и сообщает следующее.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 286.1 Кодекса законами субъектов Российской Федерации в порядке, предусмотренном статьей 286.1 Кодекса, может быть установлено право налогоплательщика уменьшить суммы налога на прибыль организаций (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов этих субъектов Российской Федерации и исчисленные им в качестве налогоплательщика в соответствии со статьями 286 и 288 Кодекса по налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 Кодекса, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на установленный статьей 286.1 Кодекса инвестиционный налоговый вычет в порядке и на условиях, которые установлены статьей 286.1 Кодекса.

Согласно подпунктам 1 и 2 пункта 2 статьи 286.1 Кодекса инвестиционный налоговый вычет текущего налогового (отчетного) периода может составлять в совокупности не более 90 процентов суммы расходов, составляющей первоначальную стоимость основного средства в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 257 Кодекса, и (или) не более 90 процентов суммы расходов, составляющей величину изменения первоначальной стоимости основного средства в случаях, указанных в пункте 2 статьи 257 Кодекса (за исключением частичной ликвидации основного средства).

Инвестиционный налоговый вычет в виде расходов, указанных в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 286.1 Кодекса, применяется к объектам основных средств, относящимся к третьей - десятой амортизационным группам (за исключением относящихся к восьмой - десятой амортизационным группам зданий, сооружений, передаточных устройств, если иное не предусмотрено решением субъекта Российской Федерации), по месту нахождения организации и (или) по месту нахождения ее обособленных подразделений, к которым относятся указанные объекты, с учетом положений пункта 6 статьи 286.1 Кодекса (абзац первый пункта 4 статьи 286.1 Кодекса).

В свою очередь, на основании пункта 8 статьи 286.1 Кодекса в редакции, действующей с 01.01.2020, решение об использовании права на применение инвестиционного налогового вычета применяется налогоплательщиком ко всем или к отдельным объектам основных средств, указанным в абзаце первом пункта 4 статьи 286.1 Кодекса, научным исследованиям и (или) опытно-конструкторским разработкам, указанным в абзаце пятом пункта 4 статьи 286.1 Кодекса, с учетом пункта 6 статьи 286.1 Кодекса и отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом решение об использовании права на применение инвестиционного налогового вычета принимается налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения, отдельно по каждому субъекту Российской Федерации, на территории которого расположены такие обособленные подразделения, и применяется ко всем или к отдельным обособленным подразделениям, расположенным на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

Таким образом, с 01.01.2020 налогоплательщик самостоятельно принимает и отражает в учетной политике для целей налогообложения решение об использовании права на применение инвестиционного налогового вычета ко всем или к отдельным объектам основных средств с учетом положений абзаца первого пункта 4, подпунктов 4 и 4.1 пункта 6, а также абзаца первого пункта 8 статьи 286.1 Кодекса. Соответственно, если налогоплательщик принял решение об использовании права на применение инвестиционного налогового вычета только к отдельным объектам основных средств, то по объектам основных средств, в отношении которых не распространяется данное решение, начисляется амортизация в порядке, установленном главой 25 Кодекса.

2. В соответствии с пунктом 7 статьи 286.1 Кодекса налогоплательщик, использовавший право на применение инвестиционного налогового вычета в отношении объекта основных средств, указанного в абзаце первом пункта 4 статьи 286.1 Кодекса, не вправе в отношении этого объекта применять положения пункта 9 статьи 258 Кодекса в части расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, которые учитываются налогоплательщиком при определении размера инвестиционного налогового вычета в отношении данного объекта.

Объекты основных средств также не подлежат амортизации в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 Кодекса.

Вместе с тем расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 Кодекса, понесенные после окончания использования налогоплательщиком права на применение инвестиционного налогового вычета в отношении данного объекта, в том числе в связи с отменой соответствующего закона субъекта Российской Федерации, учитываются в общем порядке, установленном главой 25 Кодекса (абзац третий пункта 7 статьи 286.1 Кодекса).

Однако иных оснований для учета расходов капитального характера в общеустановленном порядке применительно к объекту основных средств, в отношении которого налогоплательщик воспользовался правом на применение инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций, главой 25 Кодекса не предусмотрено.

В этой связи расходы на приобретение, создание, сооружение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объекта основных средств, в отношении которых налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 Кодекса (понесенные в период использования указанного права в отношении данного объекта основных средств), не учитываются в общем порядке, установленном главой 25 Кодекса, даже в случае, если после окончания использования налогоплательщиком указанного права, в том числе в связи с отменой соответствующего закона субъекта Российской Федерации, данные расходы полностью или частично не были использованы для уменьшения сумм налога на прибыль организаций (авансового платежа), подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации.

3. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации объекта основных средств (нематериального актива), в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, до истечения срока его полезного использования налогоплательщик вправе уменьшить соответствующий доход на первоначальную стоимость такого объекта основных средств (нематериального актива) при условии восстановления в соответствии с пунктом 12 статьи 286.1 Кодекса суммы налога на прибыль организаций, не уплаченной в связи с применением такого вычета.

Пунктом 7 статьи 9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" установлено, что положения статьи 286.1 Кодекса применяются по 31.12.2027 включительно.

Учитывая то, что с 01.01.2028 условие применения права, предусмотренного подпунктом 4 пункта 1 статьи 268 Кодекса, не может быть выполнено в связи с утратой силы пунктом 12 статьи 286.1 Кодекса, по мнению Департамента, начиная с указанной даты у налогоплательщика отсутствуют основания для реализации указанного права в части уменьшения дохода от реализации соответствующего объекта основных средств на его первоначальную стоимость.