Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа
№Ф08-2007/21 от 19.03.2021

О доначислении налога на прибыль из-за неправомерного включения НДС в расходы

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2021 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 марта 2021 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Драбо Т.Н., судей Посаженникова М.В. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ИПП" (ИНН 2315999816, ОГРН 1182375006307) - Катарановой Ю.Ю. (доверенность от 07.12.2020), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску (ИНН 2315020237, ОГРН 1042309105750) - Баландиной М.А. (доверенность от 09.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.04.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2020 по делу № А32-870/2019, установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью "ИПП" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Новороссийску (далее - инспекция) от 16.07.2018 № 86004 в части начисления 64 963 622 рублей налога на прибыль.

Решением суда от 02.04.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.06.2019, в удовлетворении требований отказано со ссылкой на неправомерное включение обществом в состав расходов сумм НДС, начисленных по результатам камеральной налоговой проверки, в связи с установлением необоснованного применения ставки НДС в размере 0% по операциям оказания услуг по перевалке грузов за пределами морского порта Новороссийск. Отнесение обществом сумм НДС на учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы не соответствует пункту 2 статьи 170 и пункту 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 272 Кодекса датой признания налогов в составе расходов является дата их начисления, что не позволяет учесть НДС, начисленный обществу решением от 29.07.2013 № 10-27/85/570 дсп, в составе расходов по налогу на прибыль за 2016 год. Возникшие вследствие нарушения обществом налогового законодательства затраты не могут быть признаны оправданными и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.10.2019 решение суда от 02.04.2019 и постановление апелляционной инстанции от 21.06.2019 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Судебный акт мотивирован тем, что положения статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном предыдущем периоде.

При новом рассмотрении дела решением суда от 24.04.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 18.12.2020, признано недействительным решение инспекции от 16.07.2018 № 86004 в части начисления 64 963 622 рублей налога на прибыль; с инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. Судебные акты мотивированы тем, что общество документально подтвердило исправление им в 2016 году ошибки за предыдущие периоды, о допущении которой стало известно лишь в 2016 году после вступления в законную силу судебных актов по делам № А32-37937/2013, А32-35073/2015, А32-41198/2014.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилась инспекция с кассационной жалобой, просит решение суда и постановление апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении требований. По мнению подателя жалобы, для налогового учета корректировка базы по налогу на прибыль в связи с начислением налога (изменением ранее начисленного налога), либо начислением выплат в пользу работников (доначисления выплат в пользу работников) независимо от причины его возникновения является новым фактическим обстоятельством, а не ошибкой в смысле статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, к таким случаям не применяются положения статьи 54 Кодекса, а учет произведенной корректировки в налоговой базе по налогу на прибыль производится в периоде, в котором организация произвела такую корректировку. Неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения/неотражения таких фактов хозяйственной деятельности, не являются ошибками. Ситуация, при которой общество включает в состав внереализационных расходов начисленный по решению налогового органа НДС, не является тождественной допущению ошибок при отражении в декларации по налогу на прибыль сумм, подлежащих уплате, поскольку на момент подачи декларации по налогу на прибыль за спорные периоды "ошибки" или "искажения" у общества отсутствовали. Суды не учли положения подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, согласно которому датой признания налогов в составе расходов у налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата начисления налогов, независимо от их фактической уплаты. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг). Спорный НДС, начисленный по результатам налоговой проверки, не предъявлен покупателям и не может быть принят во внимание, поскольку указанные обстоятельства возникли в результате неисполнения обществом обязанности по предъявлению НДС покупателю. Суды не учли, что обязанность по уплате начисленного налога возникает у налогоплательщика после вступления в силу решения налогового органа, со дня утверждения его вышестоящим налоговым органом, а не с даты вступления в силу судебного акта. Обществу было известно о неправомерном применении им подпункта 2.5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, что в рамках включения спорных сумм НДС в расходы при исчислении налога на прибыль является злоупотреблением правом.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы кассационной жалобы и отзыва.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив законность судебных актов, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку представленной обществом 25.01.2018 уточненной налоговой декларации № 4 по налогу на прибыль организаций за 2016 год, по результатам которой составила акт от 14.05.2018 № 81310 и приняла решение от 16.07.2018 № 86004 о начислении 64 963 622 рублей налога на прибыль за 2016 год.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 24.09.2018 № 24-12-1750 апелляционная жалоба общества на решение инспекции от 16.07.2018 № 86004 оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела суды выполнили указания суда кассационной инстанции, установили все фактические обстоятельства по делу, полно и всесторонне их исследовали, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к установленным по делу обстоятельствам правильно применили положения Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и приняли законные и обоснованные судебные акты, которые не подлежат отмене или изменению.

Суды указали, что основанием для включения обществом 324 818 111 рублей НДС в состав расходов по налогу на прибыль за 2016 год послужили: решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 29.07.2013 10-27/85/570 дсп по выездной проверке (НДС за 2017 год), которое оспорено в рамках дела № А32-37937/2013; решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 25.06.2015 № 11-23/10 (НДС за I, II, III кварталы 2012 года), которое оспорено в рамках дела № А32-35073/2015; решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю от 31.07.2014 № 09-12/484 (НДС за IV квартал 2012 года), которое оспорено в рамках дела № А32-41198/2014.

В рамках указанных судебных дел установлено, что своим контрагентам общество предъявляло НДС по ставке 0% посредством выставления счетов-фактур с указанием установленной подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации ставки налога. Содержание налоговой схемы в действиях общества налоговым органом не раскрыто. При этом в проверяемом периоде общество не выполняло работы в морских и речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации в соответствии с подпунктом 2.5 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, что исключает его право на применение ставки 0% по НДС.

Суды установили, что начисленные по результатам налоговых проверок 324 818 111 рублей НДС общество отразило в составе расходов по налогу на прибыль за 2016 год как прочие расходы, предусмотренные подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды верно исходили из того, что в рассматриваемом случае в отношении НДС, исчисленного налоговым органом по ставке 18% в связи с неправомерным применением обществом ставки 0%, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации при учете указанных сумм НДС в составе расходов по налогу на прибыль. При этом по смыслу данной нормы не имеет правового значения, исчислен НДС самостоятельно обществом или налоговым органом по результатам проверки. Правовая природа НДС и его экономическая оправданность от этого не меняются.

Суды мотивированно не приняли ссылку инспекции на пункт 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации в обоснование позиции о невозможности учета в составе расходов по налогу на прибыль спорных сумм НДС, исчисленных обществом как налогоплательщиком по операциям реализации работ (услуг), и на пункт 19 статьи 270 Кодекса, отметив, что в рассматриваемом случае данная норма неприменима, поскольку касается сумм налога, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг имущественных прав).

При этом суды учли правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 № 15047/12, отметив отсутствие оснований для вывода о том, что указанная позиция распространяется лишь на случаи начисления налогоплательщиком НДС, в силу закона не предъявленного покупателю.

Суды указали, что для применения пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации на отнесенный обществом в состав расходов по налогу на прибыль НДС инспекция должна предоставить доказательства выставления обществом соответствующих счетов-фактур своим контрагентам, а также установить факт отражения в бухгалтерском учете общества соответствующих операций и бухгалтерских проводок, предусмотренных Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", т. е. документы, обосновывающие спорную сумму НДС как налог, предъявленный обществом покупателям. Однако такие документы в материалы дела не представлены. Соответственно, основания для применения пункта 19 статьи 270 Кодекса отсутствуют.

Суды установили, что представленный в инспекцию 01.03.2017 первоначальный расчет налога на прибыль и уточненный расчет налога на прибыль от 04.04.2017 № 1 не включали суммы из оспариваемого решения инспекции. В письме от 27.07.2017 № 2231 общество указало на то, что в представленном 26.05.2017 уточненном расчете № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль по строке 030 листа 02 сумма увеличена на 183 754 291 рубль, одновременно отметив, что общество приняло на расходы НДС, начисленный решениями от 29.07.2013 № 10-27/85/570 дсп, от 25.06.2015 № 121-23/10, от 31.07.2014 № 09-12/484 по договорам общества с контрагентами - нерезидентами Российской Федерации (Lexmer Ltd, Палмпоинт Интернешнл Инк., Souz Petroliuih SA, S TRA№ W Limited).

В отношении уточненного расчета № 2 вынесено решение от 11.01.2018 № 94077 без начисления налога в связи с представлением 11.01.2018 уточненной декларации по налогу на прибыль № 3 за 2016 год.

Уточненную налоговую декларацию № 4 по налогу на прибыль организаций за 2016 год общество представило 25.01.2018, заявив в составе расходов НДС, начисленный как по операциям с контрагентами Lexmer Ltd, Палмпоинт Интернешнл Инк., Souz Petrolium SA, S TRA№S Limited, так и НДС в размере 141 063 820 рублей 02 копеек, начисленный решениями налогового органа от 29.07.2013 № 10-27/85/570 дсп, от 25.06.2015 № 121-23/10, от 31.07.2014 № 09-12/484 по операциям с контрагентами - АО "Флот НМТП", ООО "Росморагент", ООО "ТПК Торгово-промышленная палата", ООО "СТОИК", ООО "Туапсинский балкерный терминал". По результатам проверки уточненного расчета № 4 принято оспариваемое решение инспекции.

Суды дополнительно исследовали доводы общества и инспекции о периоде учета начисленных налогов в составе расходов и, установили, что спорные суммы НДС начислены по более позднему периоду и иному основанию, а не в связи с тем, что в течение установленного Налоговым кодексом Российской Федерации срока общество не собрало необходимый пакет документов для подтверждения права на применение ставки 0%.

Суды верно исходили из того, что с 01.01.2009 в абзаце 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Суды правильно отметили, что смысл данного положения состоит в том, что ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога, приведшая к излишней уплате налога, не имеет негативных последствий для казны.

При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, и что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Данный правовой подход к толкованию положений пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации изложен в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 и от 27.01.2019 № 308-КГ18-14911.

Таким образом, суды сделали верный вывод о том, что положения абзаца 3 части 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации о перерасчете налоговой базы в период выявления ошибки (искажения) имеют самостоятельное значение и предоставляют налогоплательщику право отразить расходы предыдущих налоговых периодов в текущем налоговом периоде, если ошибки привели к излишней уплате налога в конкретном (определимом) предыдущем периоде.

Суды мотивированно поддержали доводы общества о том, что до 2016 года, т. е. до разрешения в судебном порядке спорной ситуации, общество не имело права по своему усмотрению распорядиться частью принадлежащего ему имущества и увеличить на эту сумму свои расходы.

Поскольку судебные акты по делам № А32-37937/2013, А32-35073/2015, А32-41198/2014 вступили в законную силу 15.03.2016, 20.11.2016 и 10.11.2016, соответственно, к моменту исправления обществом ошибки (подачи налоговой уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль 25.01.2018) не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации трехлетний срок.

Суды учли, что допущенная обществом ошибка (искажение) в определении налоговой базы по налогу на прибыль из-за неотнесения сумм расходов, связанных с уплатой НДС за свой счет, привела к излишней уплате налога на прибыль, соответственно, эта ошибка не имеет негативных последствий для казны. Поскольку искажение допущено в 2016 году, исправление такой ошибки (искажения) посредством отражения исправленных сведений в налоговой декларации за 2016 год допустимо.

Суды верно указали, что вывод инспекции о заявлении обществом в уточненной налоговой декларации № 4 по налогу на прибыль за 2016 расходов в виде НДС необоснованно и не может быть учтено для целей налогообложения прибыли путем подачи налоговой декларации по сроку 25.01.2018, неправомерен и противоречит представленным в материалы дела доказательствам.

Исходя из установленных по делу обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, положений 3 статьи 3, пункта 1 статьи 168, пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащихся в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.05.2003 № 9-П и пункте 4 письма Федеральной налоговой службы от 18.01.2018 № СА-4-7/756 "О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2017 года по вопросам налогообложения" разъяснений, суды сделали верный вывод о том, что действия общества по непредъявлению контрагентам НДС по ставке 18% по услугам перевалки, последующая уплата НДС, пеней и штрафа за счет собственных средств, дальнейшее отнесение НДС на расходы и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не привели к неосновательному обогащению общества, т. к. повлекли привлечение общества к налоговой ответственности в виде штрафов и пени и дополнительной уплате в бюджет 450 млн рублей налоговых платежей, значительно уменьшив объем средств, оставшихся в распоряжении общества, и привели к уменьшению налога на прибыль, что не является незаконным.

Суды верно указали, что в данном случае федеральный бюджет получил весь начисленный налоговыми органами НДС со штрафом и пени, и эти денежные средства (суммы НДС) не изъяты из федерального бюджет контрагентами общества в виде налогового вычета.

Суды обоснованно отклонили доводы инспекции о том, что действия общества по применению ставки НДС 0% и неприменению ставки в размере 18% являются злоупотреблением правом, указав, что с 1969 года и по настоящее время территория деятельности общества не изменилась. Вместе с тем, офисное здание общества включено в границы Новороссийского морского порта 22.04.2013, а в пользу налогового органа судебные акты по данному вопросу принимались лишь в 2014 году.

Суды учли, что по каждому предоставленному обществом в соответствии с пунктом 3.5 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации для камеральной проверки пакету документов, обосновывающему ставку 0% по НДС, инспекция подтверждала правомерность действий общества по применению ставки 0% в 2011 - 2013 годах, в связи с чем общество не могло сомневаться в правильности своих действий.

Поскольку правовая определенность по вопросу применения обществом ставки 0% по НДС наступила после 15.03.2016 (дата вступления в законную силу решения суда), соответственно, срок, в течение которого при исчислении налога на прибыль общество вправе учесть в составе расходов НДС, не предъявленный своим контрагентам, начал течь с 15.03.2016.

Следовательно, в силу пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации общество вправе исходить из возникновения у него оснований для отнесения в расходы по налогу на прибыль начисленного и не предъявленного контрагентам, а также уплаченного в бюджет за счет собственных средств НДС, в течение трех лет с 15.03.2016.

Суды правильно указали: в силу того, что уточненная налоговая декларация № 4 по налогу на прибыль за 2016 год представлена обществом 28.01.2018, у инспекции отсутствовали законные основания для отказа обществу во включении в состав расходов по налогу на прибыль НДС в сумме 324 818 111 рублей.

Данный вывод судов согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.06.2013 № 1001/13.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали недействительным решение инспекции от 16.07.2018 № 86004 в части начисления 64 963 622 рублей налога на прибыль.

Нормы права при рассмотрении дела применены правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.

Основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.04.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2020 по делу № А32-870/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.