НДФЛ: источник уплаты налога для налогового агента

Об ответственности налогового агента по НДФЛ

В опубликованном письме Минфин России привел разъяснения относительно одной из обязанностей налогового агента по НДФЛ, в частности, по удержанию начисленной суммы налога, и ответственности за ее неисполнение.

Об обязанности

Налоговыми агентами по НДФЛ признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в России, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило определенные доходы. Они обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и уплачивать сумму исчисленного налога в бюджет. Об этом говорится в пункте 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ.

В комментируемом письме специалисты финансового министерства обращают внимание, что налоговые агенты обязаны:

•  удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате (абз. 1 п. 4 ст. 226 НК РФ);
•  перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денег на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщиков либо по их поручениям на счета третьих лиц в банках (абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ).

Отсюда Минфин России заключил, что источником перечисления налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет являются денежные суммы, удерживаемые у налогоплательщиков.

Согласно абзацу второму пункта 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ, начисленную сумму НДФЛ налоговый агент удерживает у физического лица за счет любых выплачиваемых ему денежных средств. Удержание производится при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Причем удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и ИФНС по месту своего учета о невозможности удержать налог и его сумме (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Справка: форма сведений о доходах физических лиц и рекомендации по ее заполнению, а также формат сведений о доходах физических лиц в электронном виде утверждены приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611. Порядок представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания НДФЛ и его сумме утвержден приказом ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576.

Об ответственности

Допустим, налоговый агент неправомерно не удержал и (или) не перечислил в бюджет в установленный Налоговым кодексом РФ срок НДФЛ либо удержал и (или) перечислил указанный налог не полностью. Тогда с налогового агента может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. Основание - статья 123 Налогового кодекса РФ.

При этом следует иметь в виду, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает различное применение статьи 123 в зависимости от конкретного налога, по которому совершено соответствующее налоговое правонарушение. Таково мнение специалистов финансового министерства в комментируемом документе. Они также напоминают, что при привлечении налогового агента к налоговой ответственности необходимо учитывать обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения или смягчают ответственность за совершение налогового правонарушения. Эти обстоятельства установлены соответственно статьями 111 и 112 кодекса.

Так, по пункту 1 статьи 111 кодекса обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

•  совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
•  совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
•  выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции.
•  иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Согласно пункту 1 статьи 112 Налогового кодекса РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются:

•  совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
•  совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
•  тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
•  иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Разъяснения по поводу применения статьи 123 Налогового кодекса РФ в отношении налогового агента по НДФЛ содержатся в письме ФНС России от 26.02.2007 № 04-1-02/145. В нем разъяснено, что налоговый агент подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения по упомянутой статье независимо от перечисления сумм НДФЛ в более поздние сроки. В том числе во время или после выездной налоговой проверки. Условие - отсутствие обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения.

Дело в том, что налоговый агент, удерживая у налогоплательщика, но не перечисляя НДФЛ в установленный Налоговым кодексом РФ срок, заведомо очевидно осознает противоправный характер своих действий (бездействия), желает либо сознательно допускает наступление вредных последствий таких действий (бездействия), а также заведомо очевидно должен и может это осознавать. Перечисление налоговым агентом сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки, удержанного у налогоплательщика, но не перечисленного в установленный срок, на наличие вины налогового агента не влияет.

Однако анализ арбитражной практики показывает, что налоговый агент не может быть привлечен к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ, если НДФЛ он уплатил позже установленного срока (в т. ч., когда налог был перечислен еще до начала налоговой проверки). Об этом свидетельствуют, например, постановления ФАС Уральского округа от 24.11.2009 № Ф09-9311/09-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2009 № Ф04-7718/2008 (17480-А03-29), ФАС Московского округа от 27.02.2010 № КА-А40/1259-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.07.2009 по делу № А32-10745/2008-33/163, от 14.09.2010 по делу № А32-14406/2010-58/215.