НДС: применение налогового вычета с предоплаты при изменении стоимости отгруженных товаров

О применении вычета НДС, исчисленного с аванса

Опубликованным документом ФНС России направляет нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-07-15/118. В нем специалисты финансового министерства разъяснили, как применить вычет суммы НДС, исчисленной с поступившей полной предоплаты, если стоимость отгруженных товаров изменилась в сторону уменьшения.

Итак, рассмотрим ситуацию. Продавец получил от покупателя сумму полной предоплаты в счет предстоящей поставки товаров, включил ее в налоговую базу для исчисления НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. При отгрузке товаров НДС, исчисленный с суммы этой предоплаты, был принят к вычету на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 кодекса.

По какой-то причине стоимость отгруженных товаров была скорректирована продавцом в сторону уменьшения. В результате соответствующая сумма предоплаты, оставшаяся у продавца, была признана обеими сторонами переплатой (авансом) в счет последующих поставок товаров. Как быть с суммой НДС, ранее принятой к вычету? Ведь суммы НДС, исчисленные с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам при отгрузке соответствующих товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). В данной ситуации в отношении образовавшейся переплаты, отгрузка еще не произошла.

Согласно разъяснениям специалистов финансового министерства в письме от 31.08.2012 № 03-07-15/118 продавцу необходимо:

•  во-первых, сумму переплаты, возникшую после изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в счет которой в последующем будет осуществлена новая поставка товаров покупателю, признать суммой частичной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров. В день такого признания включить ее в налоговую базу для исчисления НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ, так как она подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке;
•  во-вторых, в день отгрузки товаров включить сумму поставленных покупателю ценностей в налоговую базу для исчисления НДС. Ведь на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы по пункту 14 статьи 167 Налогового кодекса РФ;
•  в-третьих, принять к вычету сумму НДС, ранее исчисленную с суммы частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров. Основание - пункт 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 кодекса.

ПРИМЕР

1 октября 2012 года ООО «Норд» получило от покупателя ООО «Дельта» предоплату в размере 236 000 руб. в счет предстоящей поставки кондиционеров.

15 октября 2012 года ООО «Норд» отгрузило в адрес ООО «Дельта» кондиционеры на сумму ранее полученной предоплаты – 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.)

22 октября 2012 года из-за обнаруженного расхождения по количеству стоимость кондиционеров была скорректирована, в связи с чем сумма отгрузки составила 224 200 руб. (в т. ч. НДС – 34 200 руб.). В результате соответствующая сумма переплаты, оставшаяся у ООО «Норд», - 11 800 руб. (236 000 – 224 200) - была признана обеими сторонами предоплатой, полученной в счет предстоящей поставки вентиляторов.

1 ноября 2012 года ООО «Норд» отгрузило ООО «Дельта» вентиляторы на сумму 11 800 руб. (в т. ч. НДС – 1 800 руб.).

В бухучете ООО «Норд» были сделаны следующие проводки:

1 октября 2012 года

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»

- 236 000 руб. – получена предоплата от покупателя ООО «Дельта» в счет предстоящей поставки кондиционеров;

Дебет 76 субсчет «НДС с авансов» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 36 000 руб. (236 000 руб. х 18 : 118) — начислен НДС на сумму предоплаты за кондиционеры;

15 октября 2012 года

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1

- 236 000 руб. – отражена выручка от реализации кондиционеров ООО «Дельта»;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 36 000 руб. – отражена сумма НДС с выручки от реализации кондиционеров;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»

- 236 000 руб. - зачтена ранее полученная предоплата в счет погашения задолженности за отгруженные кондиционеры;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС с авансов»

- 36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее исчисленная с суммы предоплаты в счет предстоящей поставки кондиционеров.

22 октября 2012 года

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»

- 11 800 руб. - восстановлена часть суммы ранее полученной предоплаты, которая была зачтена в счет погашения задолженности за отгруженные кондиционеры, в связи с обнаруженной ошибкой и признанием этой части предоплатой в счет предстоящей поставки вентиляторов;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС с авансов»

- 1800 руб. (11 800 х 18 : 118) – восстановлена часть суммы НДС, ранее исчисленная с суммы предоплаты в счет предстоящей поставки кондиционеров и принятая к вычету при отгрузке этих товаров, для уплаты НДС с предоплаты в счет предстоящей поставки вентиляторов;

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1

- 11 800 руб. – уменьшена сумма выручки от реализации кондиционеров ООО «Дельта» из-за корректировки суммы отгрузки;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 1800 руб. – восстановлена часть суммы НДС с выручки от реализации кондиционеров.

1 ноября 2012 года

Дебет 62 субсчет «Расчеты с покупателями» Кредит 90-1

- 11 800 руб. – отражена выручка от реализации вентиляторов ООО «Дельта»;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 1800 руб. – отражена сумма НДС с выручки от реализации вентиляторов;

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с покупателями»

- 11 800 руб. - зачтена ранее полученная предоплата в счет погашения задолженности за отгруженные вентиляторы;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС с авансов»

- 1800 руб. - принята к вычету сумма НДС, ранее исчисленная с суммы предоплаты в счет предстоящей поставки вентиляторов.

О выставлении корректировочного счета-фактуры

Напомним, что корректировочный счет-фактуру продавец выставляет покупателю, если изменилась стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в частности, в случае:

•  изменения цены (тарифа) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
•  уточнения их количества (объема).

Корректировочный счет-фактура выставляется, например, при изменении стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества, например, в случае расхождения количества товаров, полученных покупателем, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах.

Условием для выставления корректировочного счета-фактуры является наличие документа, подтверждающего согласие (факта уведомления) покупателя на изменение стоимости, а именно договора, соглашения, иного первичного документа.

Для выставления корректировочного счета-фактуры продавцу отводится пять календарных дней со дня составления договора, соглашения или другого первичного документа, который подтверждает согласие покупателя (факт уведомления) на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Измениться стоимость товаров (работ, услуг) может и по причине исправления продавцом технической ошибки, которая возникла из-за неправильного ввода данных о цене и (или) о количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, либо арифметической ошибки. Тогда корректировочный счет-фактура им не выставляется. В счете-фактуре, выставленном при отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуги), продавец должен сделать исправления. Порядок их внесения приведен в пункте 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС. Они утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 13.04.2012 № 03-07-09/34.