Письмо Министерства финансов РФ
№03-03-06/1/70 от 06.02.2012
Налог на прибыль: расходы на приобретение нежилого здания
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики <…> о порядке учета операций по приобретению и продаже части объекта сообщает следующее.
Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, не предусмотрено рассмотрение обращений организаций по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.
Вместе с тем обращаем внимание, что правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах и материально-производственных запасах, включая определение единиц бухгалтерского учета таких активов, установлены соответственно Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 № 26н (далее – ПБУ 6/01), и Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 № 44н.
<…> организация планирует приобрести часть нежилого здания и половину его использовать в производственных целях, а вторую половину в дальнейшем перепродать.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Указанные расходы списываются посредством механизма амортизации, установленного статьями 257-259.3 НК РФ.
Согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Статьей 268 НК РФ установлены особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли.
Учитывая изложенное, в целях налогообложения прибыли часть здания, приобретенная в производственных целях, учитывается в составе основных средств, и его первоначальная стоимость, сформированная в момент постановки на учет, списывается через механизм амортизации. Часть здания, приобретенная для перепродажи, учитывается как товар, и при его реализации необходимо руководствоваться положениями статьи 268 НК РФ.
На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
В случае если указанные расходы непосредственно связаны с приобретением основного средства, такие расходы включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, согласно положениям статьи 257 НК РФ.
Таким образом, расходы на консультационные и юридические услуги, по мнению департамента, распределяются пропорционально приобретенным в производственных целях и с целью перепродажи частям здания и учитываются в порядке, определенном главой 25 НК РФ.
В соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет ведется на основе данных первичных документов. При этом статьей 313 НК РФ также установлено, что подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.
На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" под первичными учетными документами понимаются документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо (в случае если для конкретной хозяйственной операции не предусмотрена унифицированная форма первичного документа) содержащие следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дата составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Учет операций по приобретению и продаже части объекта
В письме рассмотрена ситуация, когда организация приобрела нежилое здание, одну часть которого планируется использовать в производственных целях, а вторую — для перепродажи. Этой компании оказывают консультационные (юридические) услуги. Как учитывать затраты на услуги в подобной ситуации?
Понятие услуги
Напомним, что под услугой в гражданском законодательстве понимают совершение исполнителем определенных действий или осуществление определенной деятельности (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Для целей налогообложения под услугами подразумевают деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Налоговый учет
Затраты на консультационные или юридические услуги налоговым законодательством разрешено включать в базу по налогу на прибыль (ст. 264 НК РФ). Учитываются они в составе прочих затрат, связанных с производством и реализацией. Однако эти затраты могут учитываться и в первоначальной стоимости. К примеру, в стоимости таких активов как:
- основные средства;
- нематериальные активы;
- материально-производственные запасы.
Согласно положениям статьи 257 Налогового кодекса РФ, если расходы на консультационные (юридические) услуги непосредственно связаны с приобретением основных средств, то их можно учесть в первоначальной стоимости объекта. В таком случае расходы на услуги будут в дальнейшем списываться через амортизационные отчисления.
Что касается части здания, приобретенной для перепродажи, то ее учитывают как товар. В таком случае компания доходы от продажи вправе уменьшить на стоимость приобретения данных товаров. Как определять такую стоимость, как правило, закреплено в учетной политике.
Поскольку консультационные услуги оказаны в целом по зданию, а используется оно в дальнейшем по разным назначениям, то учет таких расходов стоит распределить пропорционально приобретенным в производственных целях и для перепродажи частям здания.
Дата признания в расходах
Датой включения в расходы по налогу на прибыль затрат на оказанные сторонними организациями услуги может быть признана одна из них:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.
Налоговые риски
Учитывая затраты на консультационные услуги в базе по налогу на прибыль, стоит помнить, что подобные расходы являются объектом пристального внимания налоговых органов. Как правило, их сразу «выбрасывают» как необоснованные или мотивируют тем, что подобные службы уже есть в организации. Однако напомним, что компании ведут деятельность на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность производимых расходов. И налоговые инспектора не вправе оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности (Определения КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, № 366-О-П).
Во избежание претензий рекомендуем, чтобы подобные услуги были должным образом документально подтверждены. Такими документами могут служить: договор на оказание услуг, акты выполненных работ(подробно расписать кем, когда, какие именно услуги и в каком объеме они были оказаны), счета, отчеты и прочие документы. Необходимость представлять указанные документы отмечена в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07.
По этому вопросу сложилась многочисленная арбитражная практика. Ее анализ показывает, что большинство решений принимается в пользу налогоплательщиков. К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2009 № КА-А40/950-09 судьи признали обоснованными и документально подтвержденными затраты на оплату консультационных услуг и связанных с их оказанием расходов. Аналогичное решение вынесли судьи в постановлении ФАС Московского округа от 17.08.2009 № КА-А40/7537-09. Они признали, что расходы на оплату консультационных услуг обоснованы, поскольку обществом представлены акты приема-передачи работ, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 14.12.2010 № А55-7603/2010 суд признал недействительным решение налоговой инспекции, которая доначислила организации налог на прибыль в связи с уменьшением базы на затраты по оплате консультационных услуг. Эти услуги налоговые инспектора посчитали связанными с проектированием строящегося объекта и решили, что их затраты нужно в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ включать в первоначальную стоимость основных средств и после ввода его в эксплуатацию списывать на расходы путем начисления амортизации. Судьи установили, что затраты компании обоснованы и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Поэтому стоимость консультационных услуг не может быть включена в первоначальную стоимость основного средства.
Информационно-аналитическое электронное издание «Нормативные акты для бухгалтера»
